Superbonus: la cessione dei crediti d’imposta a banche ed intermediari finanziari

Sommario: 1. Detrazioni e crediti d’imposta; 2. La cessione dei crediti d’imposta alle banche e agli intermediari finanziari; 3. La disciplina applicabile alla cessione di crediti superbonus.

1. Detrazioni e crediti d’imposta

Il Decreto-Legge 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. “Decreto Rilancio”) [1] al fine di supportare la ripresa economica causata dalla crisi collegata all’emergenza epidemiologica da Covid-19, attraverso gli artt. 119 e 121, ha introdotto importanti novità in tema di detraz­ioni fiscali per interventi di efficientamento energetico, antisismici, di installazione di impianti fotovoltaici e delle infrastrutture di ricarica dei veicoli elettrici (c.d. Superbonus) effettuati dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021 [2].

Di particolare interesse risulta l’aliquota della detrazione spettante, elevata al 110 %, nonché la ripartizione della detrazione in cinque quote annuali di pari importo.

Tali misure fiscali – usufruibili dai condomìni, dalle persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari (salvo quanto previsto al comma 10 dell’art. 119 del Decreto Rilancio), dagli Istituti autonomi case popolari (c.d. IACP), dalle cooperative di abitazione a proprietà indivisa, dalle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale e dalle associazioni e società sportive dilettantistiche [3], laddove possiedono l’immobile oggetto dell’intervento in base ad un titolo idoneo al momento dell’avvio dei lavori o al momento di sostenimento delle spese se antecedente [4] – si aggiungono a quelle già esistenti in merito alle detrazioni spettanti per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, inclusi quelli di riduzione del rischio sismico (c.d. sisma bonus) [5] e di riqualificazione energetica degli edifici (c.d. eco bonus) [6].

Al fine di un corretto computo dell’aliquota, occorre considerare la data dell’effettivo pagamento delle spese per le persone fisiche, gli esercenti arti e professioni e gli enti non commerciali (c.d. criterio di cassa), mentre occorre fare riferimento alla data di ultimazione della prestazione indipendentemente dai pagamenti delle spese per le imprese individuali, le società e gli enti commerciali (c.d. criterio di competenza).

Inoltre, la normativa in esame prevede che per poter accedere alle detrazioni fiscali, tecnici abilitati devono asseverare il rispetto dei requisiti previsti dai decreti di cui al comma 3-terdell’art. 14 del decreto-legge n. 63 del 2013 e la corrispondente congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati, alla fine dei lavori o per ogni stato di avanzamento dei lavori [7].

Ulteriore profilo di novità attiene a quanto previsto dall’art. 121 del Decreto Rilancio “Opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali”.

Nello specifico, infatti, per determinate categorie di interventi indicati ai sensi dell’art. 121, secondo comma, del Decreto Rilancio, ossia:

• recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettere a) e b), del TUIR;
• efficienza energetica di cui all’articolo 14 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90 e di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 119;
• adozione di misure antisismiche di cui all’articolo 16, commi da 1-bisa 1-septiesdel decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90, e di cui al comma 4 dell’articolo 119;
• recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, di cui all’articolo 1, commi 219 e 220, della legge 27 dicembre 2019, n. 160;
• installazione di impianti fotovoltaici di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettera h) del TUIR, ivi compresi gli interventi di cui ai commi 5 e 6 dell’articolo 119 del Decreto Rilancio;
• installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui all’articolo 16-terdel decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2013, n. 90, e di cui al comma 8 dell’articolo 119 del Decreto Rilancio;

il Decreto Rilancio consente a coloro che sostengono le spese – previo l’ottenimento di idonea asseverazione e visto di conformità [8] – di optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente per:

• un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, comprese le banche e gli intermediari finanziari;
• la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, compresi le banche e gli intermediari finanziari.

Sul punto sono intervenute le disposizioni attuative emanate dall’Agenzia delle Entrate in data 8 agosto 2020 nelle quali sono disciplinate le modalità e le condizioni per l’esercizio dell’opzione in parola [9] (di seguito, per brevità anche solo “Disposizioni di attuazione dell’AdE”).

Tali disposizioni normative consentono dunque a coloro che hanno sostenuto spese nel biennio 2020 – 2021, per le casistiche tassativamente individuate, di scegliere se usufruire direttamente delle detrazioni spettanti, ovvero, specialmente nel caso in cui non dispongano di un debito d’imposta sufficientemente capiente, di monetizzare il valore del credito d’imposta de quoottenendo alternativamente (i) un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dalle imprese che effettuano i lavori d’intervento agevolato (ossia i fornitori), (ii) il corrispettivo della cessione del credito d’imposta di pari ammontare da parte di soggetti terzi (ossia, i cessionari), incluse banche e intermediari finanziari.

Occorre evidenziare il rilievo di tale ultima disposizione, in quanto, rispetto al passato, il legislatore ha espressamente concesso in via sperimentale la facoltà di cedere il credito d’imposta anche alle banche e agli intermediari finanziari, nonché di effettuare più di una cessione ampliando la circolazione del credito, mentre la precedente normativa in materia di “eco bonus” e “sisma bonus” precludeva in via generale la cessione in favore di tali soggetti, salvo casi eccezionali [10], consentendo unicamente una sola cessione successiva a quella originaria [11], ciò in quanto si riteneva che un’illimitata cedibilità del credito d’imposta avrebbe comportato l’assimilazione delle detrazioni agli strumenti finanziari negoziabili, con il rischio di una loro riclassificazione e di impatti negativi sulla finanza pubblica.

2. La cessione dei crediti d’imposta alle banche e agli intermediari finanziari

Operata l’indispensabile introduzione con la compiuta concisa analisi dei disposti degli artt. 119 e 121 del Decreto Rilancio, si ritiene utile svolgere talune riflessioni sul tema della cessione del credito d’imposta in favore delle banche ed intermediari finanziari, il quale – come anticipato – rappresenta di fatto un profilo di novità rispetto al passato, che ha condotto diversi attori del mercato ad interrogarsi sulla natura e sulle peculiarità di tale cessione, in assenza al momento di indicazioni precise e di chiarimenti da parte delle competenti autorità.

Anticipandosi le conclusioni, si rileva sin d’ora che ad avviso di chi scrive la cessione del credito d’imposta disciplinata ai sensi dell’art. 121 del Decreto Rilancio disposta in favore di banche e intermediari finanziari ha natura di finanziamento, laddove consenta al cedente di incassare il controvalore del credito d’imposta in un momento “anticipato” grazie alla cessione del credito stesso, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione secondo le tempistiche previste per legge.

Risulta ovviamente opportuno esplicare i passaggi sottesi alla conclusione sopra proposta.

La normativa di riferimento prevede che la detrazione è riconosciuta nella misura del 110 % da ripartire in 5 quote annuali di pari importo, che la stessa è ammessa entro il limite che trova capienza nella imposta lorda annua, con la conseguenza che, qualora la quota annuale della detrazione che non trovi capienza nell’imposta lorda di ciascun anno, la stessa non potrà essere utilizzata in diminuzione dell’imposta lorda dei periodi d’imposta successivi, né essere chiesta a rimborso: in via alternativa, quindi, al contribuente è data la facoltà di optare per il c.d. sconto in fattura ovvero per la cessione del credito [12].

L’opzione della cessione può essere esercitata anche sulla base delle rate residue della detrazione non fruite, intendendosi in tale ipotesi “tutte” le rate residue; a titolo esemplificativo, se il contribuente ha usufruito delle prime due rate di detrazione spettante (ossia, prime due delle cinque quote annuali) indicandole nelle relative dichiarazioni dei redditi, potrà scegliere di cedere le restanti tre quote annuali di detrazione spettante e monetizzarne in un unico momento ed in via anticipata il valore corrispondente [13].

La banca, pertanto, ove decida di acquistare un credito d’imposta “futuro”, intendendosi per tale una o più quote annuali di pari importo del singolo credito, può concordare con il cedente che il pagamento del corrispettivo dell’intero credito ceduto, subordinato (solitamente) al verificarsi di specifiche condizioni sospensive, sia effettuato nel momento in cui tali crediti “entrano” nel cassetto fiscale (prima del cedente e poi) della banca, consentendo pertanto al cedente di ottenere il corrispettivo di tutte le quote annuali del credito d’imposta cedute in un unico momento, “anticipato” rispetto a quello di esigibilità del credito d’imposta stesso, ossia senza dover attendere la compensazione su più annualità.

Peraltro, il cessionario che ha acquistato crediti d’imposta “futuri”, qualora non decida di cederli ulteriormente a terzi ai sensi dell’art. 121 del Decreto Rilancio [14], per poterli utilizzare in compensazione dovrà attendere il 1° gennaio dell’annualità di riferimento [15], ciò in quanto il credito d’imposta è usufruibile con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione [16].

Quindi è proprio l’“anticipazione” dell’intero corrispettivo del credito d’imposta ceduto, concessa dalla banca al cedente, a determinare la natura di finanziamento della cessione in parola, di fatto rispondente al principio sancito in dottrina in virtù del quale sono definite “finanziarie”, tra le altre, quelle attività che strutturalmente corrispondono allo schema “denaro-tempo-denaro” [17].

In altri termini, la cessione dei crediti d’imposta tra il cedente e la banca rappresenta una concessione di finanziamento da parte della banca al cedente, laddove consente a quest’ultimo di ricevere l’importo del corrispettivo della cessione del credito d’imposta “anticipatamente” rispetto al momento in cui il singolo credito d’imposta ceduto sarebbe divenuto esigibile per il cedente stesso, stante la particolare modalità di ripartizione in quote annuali di tali crediti.

Al fine di avvalorare la tesi volta a sostenere la sussistenza di un finanziamento, si richiamano le vigenti “Istruzioni per la rilevazione dei tassi effettivi globali medi ai sensi della legge sull’usura” di Banca d’Italia (di seguito, per brevità anche solo “Istruzioni di vigilanza in materia antiusura”). Nella predetta normativa, infatti, l’Autorità di vigilanza nell’individuare le operazioni di finanziamento oggetto della rilevazione dei TEGM, ha inteso includere anche la categoria n. 2 dei “finanziamenti per anticipi su crediti e documenti e sconto di portafoglio commerciale” tra i quali vi rientrano “le operazioni di finanziamento poste in essere sulla base di un contratto di cessione del credito ex art. 1260 c.c. diverse dal factoring” (cfr. pag. 4 delle vigenti Istruzioni di vigilanza in materia antiusura), le quali a ben vedere sono idonee a ricomprendere le operazioni oggetto della fattispecie in esame.

3. La disciplina applicabile alla cessione di crediti Superbonus

Assumendo quindi che sussista, nell’ipotesi di cessione esaminata, la concessione di una anticipazione / finanziamento da parte di banche e intermediari finanziari, operatività che – come noto – rientra nell’attività istituzionale dei predetti soggetti, come definita dalla normativa di settore, si ritiene opportuno e necessario svolgere ulteriori considerazioni in merito alla disciplina di settore applicabile alla cessione di crediti Superbonus.

In primo luogo si precisa che, in caso di cessione di crediti ai sensi dell’art. 121 del Decreto Rilancio, dovendosi considerare tale fattispecie come un finanziamento per le ragioni suesposte, le banche e gli intermediari finanziari dovranno assicurare la conformità delle operazioni poste in essere con la normativa antiusura già citata, con la normativa in materia di trasparenza bancaria e con quella antiriciclaggio.

Procedendo con ordine, la banca o l’intermediario finanziario saranno tenuti a rispettare la già citata normativa in materia antiusura e quindi, in particolare, le vigenti Istruzioni di vigilanza in materia antiusura, sottoponendo l’operazione in esame al “controllo antiusura” ed eseguendo le dovute segnalazioni a Banca d’Italia.

Come anticipato, il rapporto in parola sembrerebbe riconducibile alla Categoria 2 “Finanziamenti per anticipi su crediti e documenti e sconto di portafoglio commerciale; finanziamenti all’importazione e anticipo fornitori”, in quanto vi rientrano altresì “le operazioni di finanziamento poste in essere sulla base di un contratto di cessione del credito ex art. 1260 c.c. diverse dal factoring” le quali sono quindi idonee a ricomprendere le cessioni dei crediti d’imposta.

Per quanto concerne l’ambito della normativa sulla trasparenza bancaria, occorrerà che le banche e gli intermediari finanziari rispettino gli obblighi derivanti dal Titolo VI del TUB e dalle vigenti “Disposizioni sulla trasparenza delle operazioni e dei servizi bancari e finanziari, correttezza delle relazioni tra intermediari e clienti” di Banca d’Italia (di seguito, anche solo “Provvedimento di trasparenza”).

In ultimo, per completezza, si ritiene utile precisare che tali operazioni soggiacciono altresì alla normativa antiriciclaggio.

Infatti, qualora la banca decida di acquistare un credito d’imposta futuro vantato dal cedente, si ritiene che la stessa sia tenuta ad adempiere agli obblighi imposti dal Decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 e dalle relative disposizioni secondarie adottate da Banca d’Italia con riguardo al soggetto cedente – cliente della banca, in relazione al rapporto continuativo / operazione occasionale che si instaura con quest’ultimo.

La distinzione tra rapporto continuativo e operazione occasionale nel caso di specie è insita nello specifico accordo di cessione concluso tra le parti: qualora la banca decida di acquistare un singolo credito d’imposta dal cedente, tra le parti verrà posta in essere un’operazione occasionale; mentre, qualora tra la banca ed il cedente venga concluso un accordo quadro disciplinante la cessione in favore della banca di tutti crediti d’imposta che il cedente avrà a disposizione, tra le parti si instaurerà un rapporto di durata idoneo ad essere qualificato quale rapporto continuativo ai fini antiriciclaggio [18].

Del tutto irrilevante invece ai fini antiriciclaggio risulta il debitore ceduto (ossia, l’Agenzia delle Entrate), il quale non acquista la qualifica di “cliente” della banca ai sensi del D.lgs. 231/2007. Infatti, le “Disposizioni in materia di adeguata verifica della clientela per il contrasto del riciclaggio e del finanziamento del terrorismo” di Banca d’Italia datate 30 luglio 2019 confermano che “nelle operazioni di cessione dei crediti, quando i crediti ceduti hanno origine da rapporti non soggetti alle presenti Disposizioni(quali, nel caso di specie, i crediti c.d. Superbonus), i debitori ceduti (ossia, nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate) non sono considerati clienti, nemmeno occasionali, delle società cessionarie (ossia, della banca)”.

In conclusione, si ritiene che, sebbene non vi sia un’espressa riserva di legge, nel momento in cui le banche e gli intermediari finanziari, soggetti vigilati, effettuano l’acquisto del credito d’imposta exart. 121 del Decreto Rilancio in virtù di un apposito contratto di cessione e quindi anticipano al cessionario il corrispettivo, gli stessi soggetti vigilati non possano esimersi dall’adempiere agli obblighi di legge previsti per la concessione di finanziamenti.