Fiscalità
06/10/2020

La cessione delle detrazioni fiscali e dei crediti d’imposta nel c.d. “Decreto Rilancio”

Sommario: 1. Il Decreto Rilancio – 2. L’art. 121 del Decreto Rilancio – 2.1. Le detrazioni coinvolte – 2.2. Le alternative: a) lo sconto in fattura – b) la cessione a terzi – 2.3. L’esercizio dell’opzione – 2.4. L’utilizzo del credito da parte del fornitore o cessionario: a) la compensazione – b) L’ulteriore cessione – 2.5. La responsabilità del fornitore o cessionario – 3. L’art. 122 del Decreto Rilancio: cenni. – 4. Conclusioni.

 

1. Il Decreto Rilancio

Il decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. “Decreto Rilancio”), convertito dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, ha istituito numerose agevolazioni fiscali in favore dei soggetti colpiti dalla crisi economica e sanitaria, che si sono aggiunte a quelle già introdotte con il d.l. 17 marzo 2020, n. 18 (c.d. “Decreto cura Italia”) e con il d.l. 8 aprile 2020, n. 23 (c.d. “Decreto Liquidità”).

Tra gli interventi più significativi, si possono ricordare ad esempio i crediti d’imposta per fronteggiare le spese connesse all’emergenza[1] e le detrazioni fiscali al 110% per lo svolgimento di determinati interventi edilizi (c.d. “superbonus”)[2].

La fruizione di tali misure agevolative richiede un’accurata verifica dei relativi presupposti, che sono andati delineandosi nel tempo a seguito dello stratificarsi degli interventi legislativi, dei necessari provvedimenti attuativi, e delle posizioni interpretative assunte dall’Agenzia delle entrate.

In aggiunta a ciò, con particolare riferimento alle imprese e ai professionisti, la fruizione delle agevolazioni fiscali istituite nel corso dell’emergenza richiede un’attenta considerazione del quadro normativo europeo sugli aiuti di Stato, che deve essere adeguatamente valutato al fine di non incorrere più avanti in possibili azioni di recupero. Il riferimento è, in particolare, alle regole desumibili dal c.d. “Quadro temporaneo” adottato dalla Commissione europea per valutare le misure notificate ai sensi dell’art. 107, par. 3, lett. b) del TFUE[3] e ai regolamenti europei sugli aiuti c.d. “de minimis”[4].

In questo scritto, peraltro, non ci si soffermerà sui profili attinenti alla spettanza delle agevolazioni (che variano a seconda della singola misura in considerazione), ma ci si concentrerà piuttosto sulle relative modalità di utilizzo.

Il Decreto Rilancio, infatti, per favorire la ripresa dell’economia (e in linea con i numerosi interventi legislativi a sostegno della liquidità) ha introdotto in via sperimentale un regime che consente, in alternativa all’utilizzo diretto da parte del beneficiario, di “trasferire” a terzi le posizioni che emergono da determinate agevolazioni fiscali. Il regime, disciplinato dagli artt. 121 e 122, si applica a una pluralità di crediti d’imposta e detrazioni fiscali, tassativamente individuati dalla legge.

2. L’art. 121 del Decreto Rilancio

L’art. 121 del Decreto Rilancio, rubricato “Opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali”, consente ai titolari di determinate detrazioni fiscali, connesse allo svolgimento di interventi edilizi, di optare – in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione – per uno sconto sul corrispettivo dovuto al fornitore che realizza l’intervento (il quale “recupera” lo sconto attraverso un credito d’imposta di importo pari alla detrazione, a sua volta cedibile a terzi) o, in alternativa, per la cessione a terzi di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione.

In particolare, la norma citata prevede, al primo comma, che “I soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:

a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivodovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari;

b) per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari”.

Le modalità attuative sono disciplinate dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate dell’8 agosto 2020, prot. n. 283847/2020.

Tale opzione può essere esercitata sia in relazione alle detrazioni fiscali istituite dall’art. 119 del Decreto Rilancio (c.d. “superbonus”), sia in relazione ad altre detrazioni fiscali già in precedenza previste dalla legge e più sotto richiamate.

Il nuovo istituto – introdotto in via sperimentale nel contesto dell’emergenza epidemiologica[5] – trae spunto, del resto, proprio dalla normativa in materia di “ecobonus” e “sismabonus” di cui agli artt. 14 e 16 del d.l. 4 giugno 2013, n. 63, in base alla quale il titolare della detrazione, in alternativa alla fruizione diretta di quest’ultima, può esercitare opzioni simili a quelle sopra descritte[6].

L’esercizio dell’opzione prevista dall’art. 121 può rivelarsi molto conveniente per i soggetti che prevedono di non avere un debito d’imposta abbastanza “capiente” per usufruire integralmente della detrazione (tanto più considerando che le quote di “superbonus” non detratte dall’imposta lorda di ciascun anno non sono in alcun modo recuperabili dal contribuente)[7], ma può costituire un’opportunità anche per coloro che, pur potendo avvalersi della detrazione con le modalità ordinarie, desiderano “monetizzarne” fin da subito il valore.

Lo sconto o la cessione sono inoltre l’unico modo in cui il “superbonus” può essere fruito dai soggetti che non potrebbero utilizzare la detrazione in via diretta, in quanto possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostitutiva (come i soggetti titolari esclusivamente di redditi assoggettati al c.d. “regime forfetario”), o perché rientrano nella c.d. “no tax area”[8].

Il nuovo istituto presenta alcune complessità applicative, che saranno analizzate in maggiore dettaglio nei paragrafi seguenti.

2.1. Le detrazioni coinvolte

In primo luogo, il contribuente deve accertare che la detrazione fiscale possa formare oggetto dell’opzione prevista dall’art. 121 del Decreto Rilancio.

A questo proposito, l’ambito di applicazione del nuovo istituto è individuato dall’art. 121, comma 2, ai sensi del quale l’opzione può essere esercitata – in deroga alle già ricordate disposizioni in materia di “ecobonus” e “sismabonus”[9] – con riferimento alle detrazioni corrispondenti alle spese relative agli interventi di:

  1. recupero del patrimonio edilizio di cui all’art. 16-bis, comma 1, lett. a) e b) del TUIR;
  2. efficienza energetica di cui all’art. 14 del d.l. 4 giugno 2013, n. 63 (c.d. “ecobonus”), e di cui all’art. 119, commi 1 e 2 del Decreto Rilancio;
  3. adozione di misure antisismiche di cui all’art. 16, commi da 1-bis a 1-septies del d.l. 4 giugno 2013, n. 63 (c.d. “sismabonus”), e di cui all’art. 119, comma 4 del Decreto Rilancio;
  4. recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, di cui all’art. 1, commi 219 e 220, della l. 27 dicembre 2019, n. 160;
  5. installazione di impianti fotovoltaici di cui all’art. 16-bis, comma 1, lett. h) del TUIR, ivi compresi gli interventi di cui all’art. 119, commi 5 e 6 del Decreto Rilancio;
  6. installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui all’art. 16-ter del d.l. 4 giugno 2013, n. 63, e di cui all’art. 119, comma 8 del Decreto Rilancio.

In sostanza, come anticipato, l’opzione può essere esercitata sia in relazione al c.d. “superbonus” istituito dall’art. 119 del Decreto Rilancio (ed è questa l’ipotesi di maggiore interesse, se non altro per l’entità di tale agevolazione), sia in relazione alle altre detrazioni fiscali specificamente individuate dal citato comma 2, tutte connesse al sostenimento di spese per lo svolgimento di interventi edilizi.

Va da sé che l’esercizio dell’opzione presuppone la titolarità della detrazione da parte del contribuente.

2.2. Le alternative

a) lo sconto in fattura

A questo punto, il beneficiario della detrazione che intenda avvalersi dell’opzione ha di fronte a sé due possibili strade: lo sconto in fattura o la cessione a terzi.

Più specificamente, in base all’art. 121, comma 1, i soggetti che negli anni 2020 e 2021 sostengono le spese individuate nel comma 2 possono optare[10], in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, alternativamente:

  1. per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (cfr. art. 121, comma 1, lett. a);
  2. per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (cfr. art. 121, comma 1, lett. b).

Le due strade possibili – sconto in fattura o cessione a terzi – presentano alcune differenze rilevanti, che possono incidere sulla scelta del contribuente di avvalersi di una o dell’altra alternativa.

Lo sconto in fattura, naturalmente, può essere praticato dal solo fornitore dei beni e servizi relativi all’intervento agevolato, e presuppone un accordo tra il contribuente e quest’ultimo[11].

In caso di opzione per lo sconto, vi è una relazione prestabilita tra l’importo dello sconto praticato e l’ammontare della detrazione “ceduta”, che non sembra lasciare spazio all’autonomia privata delle parti coinvolte[12].

Il provvedimento attuativo stabilisce infatti che “Il contributo sotto forma di sconto… è pari alla detrazione spettante… e non può in ogni caso essere superiore al corrispettivo dovuto. A fronte dello sconto praticato, al fornitore è riconosciuto un credito d’imposta pari alla detrazione spettante” (cfr. punto 3.1)[13].

Nel caso del “superbonus” al 110%, ciò significa che il contribuente “esaurisce” la detrazione fruendo di uno sconto pari al 100% del corrispettivo dovuto, mentre il fornitore diviene titolare di un credito d’imposta pari al 110% del corrispettivo stesso[14].

La previsione in questione risulta pertanto particolarmente interessante – oltre che per il contribuente – anche per il fornitore, che a fronte del possibile “svantaggio” finanziario, dovuto alla non immediata utilizzabilità del credito in compensazione, potrà però realizzare un ulteriore provento del 10%.

La formulazione del provvedimento attuativo (e dello stesso art. 121, comma 1, lett. a) del Decreto Rilancio) consente di ritenere, peraltro, che l’opzione per lo sconto possa essere parziale, cioè possa riguardare anche solo una parte della detrazione spettante[15].

Le peculiarità del meccanismo dello sconto in fattura, infine, inducono a ritenere che il contribuente debba avvalersi di tale opzione entro la data di pagamento della fattura, potendo eventualmente ricorrere, in seguito, solo alla cessione del credito[16].

b) la cessione a terzi

In alternativa allo sconto, è possibile cedere a terzi un credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante.

Va innanzitutto specificato che la cessione del credito a terzi può essere disposta, per espressa previsione di legge, in favore di “altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari”[17].

La precisazione è importante perché, con riferimento al c.d. “ecobonus” e al c.d. “sismabonus”, la cessione in favore degli istituti di credito e degli altri intermediari finanziari era generalmente preclusa per legge[18].

Inoltre, sempre con riferimento al precedente regime, l’Agenzia delle entrate aveva ritenuto che la cessione del credito fosse possibile – oltre che in favore dei fornitori – unicamente in favore dei soggetti “collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione”[19].

Anche il suddetto chiarimento interpretativo, però, sembra oggi del tutto superato, posto che nella circolare esplicativa dell’art. 121 del Decreto Rilancio l’Agenzia delle entrate ha espressamente chiarito che la cessione può avvenire in favore: (i) “dei fornitori dei beni e dei servizi necessari alla realizzazione degli interventi”; (ii) “di altri soggetti (persone fisiche, anche esercenti attività di lavoro autonomo o d’impresa, società ed enti”; (iii) “di istituti di credito e intermediari finanziari” (cfr. par. 7 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020)[20].

La platea dei potenziali cessionari è dunque molto vasta. Si noti, oltretutto, che fra di essi sono ricompresi anche gli stessi fornitori, ai quali, quindi, la detrazione può essere trasferita sia mediante lo sconto in fattura, sia mediante la cessione.

Ciò detto, a differenza di quanto accade per lo sconto in fattura, la determinazione del corrispettivo della cessione non è soggetta ad alcun automatismo, e può quindi essere negoziata dalle parti. Prevedibilmente, il cessionario acquisterà il credito a sconto, dunque a un prezzo inferiore al valore nominale. A prescindere dal corrispettivo concordato, il credito d’imposta sarà in ogni caso pari all’importo della detrazione spettante[21].

Sulla base della formulazione del punto 3.2 del provvedimento attuativo, inoltre, sembra prudenzialmente consigliabile ritenere che l’opzione non possa essere parziale, ma debba riguardare l’intera detrazione spettante[22].

In base al punto 1.4 del medesimo provvedimento, tuttavia, l’opzione per la cessione del credito d’imposta può essere esercitata anche per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute negli anni 2020 e 2021; l’opzione si riferisce a tutte le rate residue ed è irrevocabile.

Le considerazioni sopra svolte valgono anche qualora la cessione sia disposta dal fornitore, divenuto titolare del credito a seguito dello sconto praticato in fattura.

2.3. L’esercizio dell’opzione

L’esercizio dell’opzione per lo sconto o la fattura è disciplinato dal provvedimento attuativo.

Con riferimento alle detrazioni previste dall’art. 119 del Decreto Rilancio, l’esercizio dell’opzione presuppone che siano integrati i requisiti concernenti il rilascio del visto di conformità e l’ottenimento delle prescritte asseverazioni[23].

Ciò detto, l’opzione può essere esercitata a decorrere dal 15 ottobre 2020, attraverso l’invio telematico all’Agenzia delle entrate di una apposita comunicazione[24]; entro 5 giorni è rilasciata una ricevuta che ne attesta la presa in carico, ovvero lo scarto.

In base al punto 4 del provvedimento attuativo, il soggetto onerato dell’invio della comunicazione – direttamente o tramite intermediario autorizzato – è il beneficiario della detrazione o l’amministratore di condominio[25], a seconda che l’intervento da cui sorge il diritto alla detrazione riguardi unità immobiliari o parti comuni degli edifici.

In caso di interventi che danno diritto al “superbonus”, tuttavia, la comunicazione è inviata esclusivamente dal soggetto che rilascia il visto di conformità (o dall’amministratore di condominio, nel caso indicato dal punto 4.4 del provvedimento attuativo).

La comunicazione in oggetto deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione[26].

In caso di opzione per la cessione del credito relativa alle rate residue di detrazione non fruite, la comunicazione deve invece essere inviata entro il 16 marzo dell’anno di scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui avrebbe dovuto essere indicata la prima rata ceduta non utilizzata in detrazione.

Entro il quinto giorno del mese successivo a quello di invio, la comunicazione può essere annullata o interamente sostituita; altrimenti, ogni comunicazione successiva si aggiunge alle precedenti.

Il mancato rispetto dei termini e delle modalità di invio della comunicazione sopra descritti comporta l’inefficacia dell’opzione nei confronti dell’Agenzia delle entrate (cfr. il punto 4.9 del provvedimento attuativo).

2.4. L’utilizzo del credito da parte del fornitore o cessionario

a) La compensazione

Il discorso si sposta ora sul fornitore o cessionario, che – per effetto dell’esercizio dell’opzione – dispone di un credito d’imposta da utilizzare nei modi prescritti dalla legge.

In sostanza, il fornitore o cessionario ha di fronte a sé due strade alternative: a) l’utilizzo del credito in compensazione, oppure b) l’ulteriore cessione del credito a terzi.

In particolare, quanto alla prima alternativa, va detto che l’art. 121, comma 3 consente al fornitore o cessionario di utilizzare il credito d’imposta in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 241/1997 (c.d. “compensazione orizzontale”), sulla base delle rate residue di detrazione non fruite dall’originario titolare di quest’ultima. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.

Il citato comma 3 stabilisce inoltre che non si applicano né la c.d. “preclusione all’autocompensazione” di cui all’art. 31, comma 1 del d.l. 78/2010 (che inibisce la compensazione qualora vi siano “ruoli scaduti” di importo superiore a 1.500 euro), né i limiti annuali alla compensazione previsti dall’art. 34 della l. 388/2000 (euro 700.000, soglia innalzata a euro 1.000.000 per l’anno 2020 dall’art. 147 del Decreto Rilancio) e dall’art. 1, comma 53 della l. 244/2007 (euro 250.000).

Alla luce di quanto esposto, la compensazione sarà sicuramente vantaggiosa per il fornitore o cessionario che prevede di maturare un’elevata esposizione debitoria verso il fisco: trattandosi di compensazione “orizzontale”, infatti, il credito d’imposta potrà essere compensato con debiti di varia natura (imposte sul reddito, IRAP, IVA e contributi); inoltre, non vi sarà alcun rischio di incorrere nei limiti massimi di compensabilità previsti dalla legge.

Al contrario, va tenuto presente che, se il fornitore o cessionario non matura sufficienti debiti compensabili, eventuali “quote” di credito non utilizzate nell’anno non potranno essere né “portate a nuovo”, né cedute o chieste a rimborso, e andranno pertanto definitivamente perdute.

Quanto agli aspetti più strettamente operativi, va infine segnalato che l’utilizzo del credito in compensazione avviene tramite modello F24, esclusivamente in via telematica (cfr. punto 5.2, lett. b) del provvedimento).

Il fornitore o cessionario può utilizzare il credito a decorrere dal giorno 10 del mese successivo alla corretta ricezione della comunicazione, e comunque non prima del 1° gennaio dell’anno successivo a quello di sostenimento delle spese. Inoltre, prima di utilizzare il credito, egli deve confermare in via telematica l’esercizio dell’opzione (cfr. punto 5.2, lett. a) del provvedimento).

b) L’ulteriore cessione

In alternativa all’utilizzo del credito in compensazione, il provvedimento attuativo stabilisce espressamente che i fornitori o cessionari “possono cedere i crediti d’imposta ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione” (cfr. punto 6.1)[27].

L’ipotesi in esame può rivelarsi conveniente qualora il fornitore o cessionario voglia a sua volta “monetizzare” immediatamente il credito d’imposta, oppure quando si renda conto di non poterlo utilizzare in compensazione.

La possibilità di procedere all’ulteriore cessione del credito non rappresenta una novità assoluta, dato che ciò era possibile anche in base alla normativa in materia di cessione del c.d. “ecobonus” e del c.d. “sismabonus”.

Tuttavia, nella circolare n. 11/E del 18 maggio 2018 (e, poi, nella circolare n. 17/E del 23 luglio 2018), l’Agenzia delle entrate aveva affermato che la cessione del credito “deve intendersi limitata ad una sola eventuale cessione successiva a quella originaria”.

Questa limitazione, non direttamente ricavabile dalla legge, era stata giustificata sulla base di un parere della Ragioneria Generale dello Stato, dove si esprimeva la preoccupazione che una illimitata cedibilità dei crediti d’imposta corrispondenti alle detrazioni avrebbe potuto comportare l’assimilazione di queste ultime a strumenti finanziari negoziabili, con il rischio di una loro riclassificazione e di conseguenti impatti negativi sui saldi di finanza pubblica, immediatamente e per un importo pari al valore totale delle detrazioni in questione.

Occorre dunque comprendere se tale chiarimento interpretativo debba ritenersi estensibile anche all’attuale disciplina.

La soluzione negativa – da cui discenderebbe una più ampia possibilità di circolazione dei crediti d’imposta in esame – sembra essere preferibile[28].

A ciò induce in primo luogo il dato letterale, posto che, come già visto, e a differenza dei più recenti provvedimenti attuativi degli artt. 14 e 16 del d.l. 4 giugno 2013, n. 63, il provvedimento attuativo dell’8 agosto 2020 si limita a stabilire che i fornitori o cessionari “possono cedere i crediti d’imposta ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione” (cfr. punto 6.1).

Il punto 2.1 del provvedimento del 18 aprile 2019 – relativo appunto ai suddetti artt. 14 e 16 – stabilisce invece proprio che “Il credito d’imposta può essere ceduto da: […]i cessionari del credito, i quali a loro volta possono effettuare una ulteriore cessione”. La diversità delle nuova formulazione rispetto alla precedente non sembra essere casuale.

Un ulteriore spunto può inoltre essere tratto dalla ratio dell’art. 121 del Decreto Rilancio, che, in linea con le altre misure adottate nel corso dell’emergenza epidemiologica, è volto a favorire la ripresa dell’economia[29]. Una limitazione di carattere interpretativo alla più ampia circolazione possibile di tali crediti sembrerebbe dunque porsi in contrasto con tale obiettivo.

La stessa Agenzia delle entrate, oltretutto, non ha esplicitamente richiamato il suddetto chiarimento interpretativo nella circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020, dove è invece semplicemente precisato che “I soggetti che ricevono il credito hanno, a loro volta, facoltà di successive cessioni” (cfr. par. 7). Anche questo induce a ritenere che – beninteso, nel rispetto dei limiti temporali individuati dalla legge e dal provvedimento attuativo – non vi siano limiti alle ulteriori successive cessioni del credito.

2.5. La responsabilità del fornitore o cessionario

L’art. 121 disciplina infine, ai commi 4, 5 e 6, la responsabilità del fornitore o cessionario, con una disciplina particolarmente favorevole, che – come si anticipava – costituisce uno dei maggiori punti di interesse dell’istituto in esame.

La legge stabilisce in particolare che:

  1. I fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto” (cfr. art. 121, comma 4, secondo periodo);
  2. Qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1 [cioè i beneficiari della detrazione fiscale]. L’importo di cui al periodo precedente è maggiorato degli interessi di cui all’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e delle sanzioni di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471” (cfr. art. 121, comma 5);
  3. Il recupero dell’importo di cui al comma 5 è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella violazione, oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi” (cfr. art. 121, comma 6).

In base alla suddetta disciplina, dunque, il fornitore o cessionario potrà essere sanzionato unicamente per i casi di utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto[30], a nulla rilevando l’eventuale insussistenza della detrazione. In entrambe le ipotesi, dunque, la sanzione applicabile al fornitore o cessionario dovrebbe essere unicamente quella previsa dall’art. 13, comma 4 del d.lgs. 471/1997, pari al 30% del credito d’imposta utilizzato.

L’unica eccezione è rappresentata dall’ipotesi di concorso del fornitore o cessionario nella violazione. In tale circostanza, come previsto dalla legge, quest’ultimo sarà esposto all’irrogazione delle medesime sanzioni applicabili al contribuente, e sarà inoltre responsabile, in solido con quest’ultimo, per il recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non sussistente.

La scelta legislativa – per certi aspetti decisamente “coraggiosa” rispetto al passato – non potrà naturalmente che incentivare la circolazione delle detrazioni fiscali, in linea con gli obiettivi del Decreto Rilancio.

3. L’art. 122 del Decreto Rilancio: cenni

Per completezza, va infine richiamato brevemente l’art. 122 del Decreto Rilancio, rubricato “Cessione dei crediti d’imposta riconosciuti da provvedimenti emanati per fronteggiare l’emergenza da COVID-19”. Anche tale norma è stata introdotta in via sperimentale, nel contesto dell’emergenza epidemiologica[31].

La norma consente di cedere a terzi alcuni crediti d’imposta introdotti dal Decreto Rilancio, con meccanismi sostanzialmente analoghi a quelli previsti dall’art. 121.

In particolare, i crediti interessati dalla disposizione in esame sono:

  1. il credito d’imposta per botteghe e negozi di cui all’art. 65 del d.l. 17 marzo 2020, n. 18 (c.d. “Decreto cura Italia”);
  2. il credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili ad uso non abitativo e affitto d’azienda di cui all’art. 28 del Decreto Rilancio;
  3. il credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro di cui all’art. 120 del Decreto Rilancio;
  4. il credito d’imposta per la sanificazione e l’acquisto di dispositivi di protezione di cui all’art. 125 del Decreto Rilancio.

Il beneficiario del credito può optare per la cessione del credito stesso ad altri soggetti, ivi inclusi il locatore o il concedente (a fronte, in tal caso, di uno sconto di pari ammontare sul canone da versare), nonché gli istituti di credito e altri intermediari finanziari.

Le modalità attuative della disposizione in esame sono dettate dai relativi provvedimenti emanati dal direttore dell’Agenzia delle entrate[32].

Il cessionario utilizza il credito con le modalità prescritte dall’art. 122, comma 3 e dal provvedimento attuativo di riferimento (in sostanza, è possibile l’utilizzo in compensazione o l’ulteriore cessione).

Il punto di maggiore interesse, sul quale preme soffermarsi, è peraltro rappresentato dal regime di esonero da responsabilità del cessionario, che, almeno sul piano letterale, sembra essere ancora più vantaggioso di quello ricavabile dall’art. 121, commi 4, 5 e 6.

L’art. 122, comma 4, secondo periodo, stabilisce infatti che “I soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in misura irregolare o in misura maggiore rispetto al credito ricevuto”. La norma – a differenza dell’art. 121, comma 6 – non introduce alcuna eccezione espressa per il caso di concorso del cessionario nella violazione.

La sostanziale identità di ratio delle due discipline potrebbe però giustificare l’applicazione analogica dell’art. 121, comma 6, che fa salva la responsabilità del fornitore o cessionario proprio in caso di concorso nella violazione.

Va da sé che tale risultato interpretativo sarebbe certamente ancora più fondato qualora la violazione abbia carattere fraudolento: in tal caso, infatti, sembra davvero difficile dubitare che il cessionario possa sottrarsi alla responsabilità solidale per il recupero del credito indebitamente fruito, e all’irrogazione delle relative sanzioni.

4. Conclusioni

In conclusione, l’introduzione del meccanismo qui discusso va accolta con particolare favore, in quanto, ampliando le possibilità di fruizione delle agevolazioni fiscali, incentiva anche sotto questo profilo il sostenimento delle spese e degli investimenti agevolati, con ciò contribuendo, in ultima istanza, al rilancio dell’economia del Paese.

In aggiunta a ciò, è interessante notare che negli ultimi mesi si sta rapidamente assistendo alla nascita di un vero e proprio “mercato” della cessione dei crediti d’imposta. I principali istituti bancari e assicurativi italiani, del resto, hanno già messo a punto apposite offerte, che spaziano dall’apertura di credito necessaria per avviare i lavori che danno diritto al “superbonus”, alle necessarie coperture assicurative e ai servizi connessi alla nuova detrazione.




[1] Ad esempio, il credito per botteghe e negozi di cui all’art. 65 del Decreto cura Italia; il credito per i canoni di locazione degli immobili ad uso non abitativo e affitto d’azienda di cui all’art. 28 del Decreto Rilancio; e i crediti per l’adeguamento degli ambienti di lavoro e per la sanificazione e l’acquisto di dispositivi di protezione, di cui rispettivamente agli artt. 120 e 125 del Decreto Rilancio.

[2] Di cui all’art. 119 del Decreto Rilancio.

[3] In base all’art. 107, par. 3, lett. b) del TFUE, possono essere ritenuti compatibili con il mercato interno gli aiuti volti a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia di uno Stato membro. Per quanto di interesse, il Quadro temporaneo consente l’adozione di aiuti sotto forma di sovvenzioni dirette, anticipi rimborsabili o agevolazioni fiscali fino a un limite di 800.000 euro per impresa. Tale limite rileva, ad esempio, per la fruizione del credito d’imposta per l’adeguamento degli ambienti di lavoro (cfr. art. 120, comma 5 del Decreto Rilancio).

[4] La normativa europea di riferimento prevede che l’importo complessivo degli aiuti “de minimis” concessi da uno Stato membro a un’impresa unica nell’arco di tre esercizi finanziari non può superare i seguenti limiti: (i) euro 200.000 (limite generale); (ii) euro 100.000 (settore del trasporto di merci su strada per conto terzi); (iii) euro 20.000, aumentabili a euro 25.000 dai singoli Stati nazionali (settore dell’agricoltura); (iv) euro 30.000 (settore della pesca e dell’acquacoltura). Il limite in esame dovrebbe rilevare, ad esempio, per il credito d’imposta per la sanificazione e l’acquisto di dispositivi di protezione di cui all’art. 125 del Decreto Rilancio.

[5] La relazione illustrativa afferma che l’istituto, introdotto “anche al fine di supportare la ripresa dell’economia a seguito della crisi collegata all’emergenza epidemiologica da Covid-19”, è stato introdotto “in via sperimentale”, lasciandone così presagire una possibile adozione a regime.

[6] I commi 2-ter e 2-sexies dell’art. 14 del d.l. 4 giugno 2013, n. 63 consentono al beneficiario della detrazione di optare “per la cessione del corrispondente credito ai fornitori che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati, con la facoltà di successiva cessione del credito”. I commi 1-quinquies e 1-septies dell’art. 16 del medesimo decreto prevedono una facoltà analoga. Il comma 3.1 del già citato art. 14 prevede invece la possibilità di optare, in luogo della fruizione diretta della detrazione, per “un contributo di pari ammontare, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e a quest’ultimo rimborsato sotto forma di credito d’imposta da utilizzare esclusivamente in compensazione”. Le disposizioni richiamate sono oggetto dei chiarimenti di prassi forniti dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 11/E del 18 maggio 2018 e con la circolare n. 17/E del 23 luglio 2018.

[7] In base all’art. 119, comma 1 del Decreto Rilancio, il “superbonus” è usufruibile in cinque quote annuali di pari importo. La parte di detrazione utilizzata nell’anno non può essere recuperata (cfr. par. 4 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020).

[8] Cfr. par. 1.2 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020, dove è inoltre precisato che il “superbonus” non spetta – neppure mediante l’esercizio dell’opzione in esame – ai soggetti che non possiedono redditi imponibili, come ad esempio le persone fisiche non fiscalmente residenti in Italia che detengono l’immobile oggetto degli interventi in base ad un contratto di locazione o di comodato. Lo stesso vale per gli OICR (mobiliari e immobiliari), in quanto non soggetti alle imposte sui redditi e all’IRAP.

[9] Cfr. art. 14, commi 2-ter, 2-sexies e 3.1 del d.l. 4 giugno 2013, n. 63 (in materia di cessione del c.d. “ecobonus”) e art. 16, commi 1-quinquies e 1-septies del medesimo decreto (in materia di cessione del c.d. “sismabonus”).

[10] Il comma 1-bis precisa inoltre che l’opzione può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori (SAL): per gli interventi di cui all’art. 119 del Decreto Rilancio, tuttavia, i SAL non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo, e ciascun SAL deve riferirsi ad almeno il 30 per cento del medesimo intervento.

[11] In risposta al quesito se l’impresa venditrice possa negare il riconoscimento dello sconto in fattura, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che, come stabilito al punto 1 del provvedimento attuativo, “l’opzione in questione è esercitata dal contribuente che sostiene le spese “di intesa con il fornitore”, rientrando tale intesa nelle ordinarie dinamiche dei rapporti contrattuali e delle pratiche commerciali” (cfr. risposta a interpello n. 325 del 9 settembre 2020,

[12] In questo senso anche G. Gavelli – R. Giorgetti, Detrazione, sconto o cessione: condizioni al test convenienza, Il Sole 24 Ore, 8 settembre 2020.

[13] In ogni caso, l’importo dello sconto praticato non riduce l’imponibile ai fini IVA ed è espressamente indicato nella fattura emessa dal fornitore, quale sconto praticato ai sensi dell’art. 121 del Decreto Rilancio (cfr. punto 3.1 del provvedimento attuativo). L’importo della detrazione spettante è calcolato tenendo conto delle spese complessivamente sostenute nel periodo d’imposta, comprensive dell’importo non corrisposto al fornitore per effetto dello sconto praticato. In presenza di diversi fornitori per il medesimo intervento, la detrazione spettante è commisurata all’importo complessivo delle spese sostenute nel periodo d’imposta nei confronti di ciascuno di essi (cfr. punto 3.3 del provvedimento attuativo). Per completezza, si segnala che è ragionevole ritenere che lo sconto praticato dal fornitore includerà anche l’IVA da quest’ultimo addebitata al contribuente, dal momento che la detrazione – almeno nel caso del “superbonus” – si applica sul totale della spesa sostenuta, al lordo del pagamento dell’IVA (cfr. il par. 4 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020).

[14] Il par. 7 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020 illustra con un esempio le modalità di calcolo dello sconto e del credito d’imposta. In particolare, nel caso in cui il contribuente sostenga una spesa pari a 30.000 euro, lo sconto applicato dal fornitore sarà pari a 30.000 euro (in base all’art. 121, comma 1, lett. a), infatti, l’ammontare dello sconto non può eccedere l’importo del corrispettivo), mentre il fornitore potrà avvalersi di un credito d’imposta pari a 33.000 euro (cioè un importo pari alla detrazione al 110%). Lo stesso avviene in caso di sconto parziale: se, su un ammontare complessivo delle spese pari a 30.000 euro, il fornitore applica uno sconto pari a 10.000 euro, quest’ultimo beneficerà di un credito d’imposta pari a 11.000 euro, mentre il contribuente resterà titolare di una detrazione di importo pari a 22.000 euro (cioè il 110% dei 20.000 euro di spese rimaste a carico del contribuente).

[15] Il che è confermato anche dall’esempio contenuto al par. 7 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020, sopra citato.

[16] In questo senso anche G. Gavelli – R. Giorgetti, Detrazione, sconto o cessione: condizioni al test convenienza, Il Sole 24 Ore, 8 settembre 2020.

[17] Cfr. art. 121, comma 1, lett. b); così anche il punto 1.1, lett. b) del provvedimento attuativo.

[18] La cessione del credito a istituti di credito e intermediari finanziari era possibile solo per i soggetti che si trovavano nella c.d. “no tax area” (cfr. par. 2 della circolare n. 11/E del 18 maggio 2018).

[19] Cfr. par. 3 della circolare n. 11/E del 18 maggio 2018. Va inoltre segnalato che la legge usava la locuzione “altri soggetti privati”, da cui l’impossibilità di cedere il credito alle pubbliche amministrazioni di cui al d.lgs. 165/2001.

[20] Sul punto anche L. De Stefani, Cessione crediti, nuovo mercato da definire, Il Sole 24 Ore, 19 agosto 2020.

[21] L’importo della detrazione cedibile sotto forma di credito d’imposta è calcolato tenendo conto anche delle spese sostenute nel periodo d’imposta mediante cessione del medesimo credito ai fornitori (cfr. punto 3.4 del provvedimento attuativo). Per completezza, si segnala che l’importo della detrazione cedibile sotto forma di credito d’imposta deve essere calcolato tenendo conto anche dell’IVA addebitata al contribuente, dal momento che la detrazione – almeno nel caso del “superbonus” – si applica sul totale della spesa sostenuta, al lordo del pagamento dell’IVA (cfr. il par. 4 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020).

[22] Così G. Gavelli – R. Giorgetti, Detrazione, sconto o cessione: condizioni al test convenienza, cit.

[23] Cfr. art. 119, commi da 11 a 13-bis del Decreto Rilancio e punto 2 del provvedimento dell’8 agosto 2020. Si veda anche il par. 8 della circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020.

[24] Per gli interventi di cui all’art. 119, commi 1, 2 e 3 del Decreto Rilancio, la comunicazione è inviata a decorrere dal quinto giorno lavorativo successivo al rilascio da parte dell’ENEA della ricevuta di avvenuta trasmissione della prescritta asseverazione (cfr. il punto 4.5 del provvedimento attuativo).

[25] Se non vi è obbligo di nominare amministratore e i condomini non hanno provveduto, la comunicazione è inviata da un condomino a tal fine incaricato. In caso di cessione del credito corrispondente alle rate di detrazione residue non fruite, la comunicazione è inviata dal condomino, direttamente o tramite intermediario autorizzato.

[26] Ne consegue che, per le spese sostenute nel 2020, la comunicazione dovrà essere inviata entro il 16 marzo 2021, mentre per le spese sostenute nel 2021 il termine sarà il 16 marzo 2022.

[27] L’ulteriore cessione del credito avviene con modalità analoghe a quelle della prima cessione: il cedente invia la comunicazione all’Agenzia delle entrate, e il cessionario può utilizzare il credito dopo aver proceduto alla relativa conferma. I cessionari utilizzano il credito secondo gli stessi termini, modalità e condizioni applicabili al cedente, dopo l’accettazione della cessione.

[28] In questo senso anche L. De Stefani, Cessione crediti, nuovo mercato da definire, cit.

[29] Cfr. la relazione illustrativa del Decreto Rilancio.

[30] Sul punto anche A. Mastromatteo, Superbonus, cessione dei crediti e correlate responsabilità, in Il fisco, 2020, 27, p. 2621 e ss.

[31] Cfr. la relazione illustrativa.

[32] Cfr. il provvedimento del 1° luglio 2010, prot. n. 250739/2020, relativo ai crediti sub a) e b), e il provvedimento del 10 luglio 2020, prot. n. 259854/2020, relativo ai crediti sub c) e d). Quest’ultimo provvedimento disciplina anche le modalità di fruizione dei crediti da parte del beneficiario.

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