La Corte di Cassazione ribadisce i criteri per la determinazione del regime IVA applicabile alle operazioni di coassicurazione

Premessa

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22429 depositata il 04/11/2016, ha stabilito il principio di diritto per cui il regime di esenzione Iva previsto dall’art. 10 del D.p.r. n. 633/1972 (d’ora in poi decreto Iva) per le operazioni di assicurazione, interpretato restrittivamente in quanto derogatorio al regime ordinario di imponibilità, si estende, conformemente a quanto stabilito dalla Corte di giustizia, alla pluralità di prestazioni idonee a integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico. Occorre, dunque, individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca all’assicurato, considerato come consumatore medio, attraverso la pluralità di attività poste in essere, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione, sempre che il prestatore di servizi si sia impegnato esso stesso nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e sia vincolato all’assicurato da un rapporto contrattuale.

I fatti di causa

Il caso de quo si riferisce a una società assicuratrice del ramo danni, coassicuratrice, che con la cd. “clausola di delega” era stata autorizzata a effettuare attività nell’interesse comune delle altre società coassicuratrici, attività consistenti, tra l’altro, nella stipula del contratto, nella riscossione del premio e nella determinazione ed eventuale liquidazione del danno, in ragione delle quali venivano riaddebitati pro quota alle altre coassicuratrici, sia i costi sostenuti dalla delegataria, relativi alle attività propedeutiche al rapporto di assicurazione, sia quelli per la gestione interna del contratto, in dipendenza del mandato ricevuto. Come si evince dalla sentenza in commento la società aveva sostenuto spese esterne (spese per professionisti, periti, legali, liquidatori, etc.), spese interne (costi del personale, ammortamenti, spese telefoniche, postali, cancelleria, etc.) e la quota parte dell’indennizzo spettante all’assicurato e aveva riaddebitato pro quota alle coassicuratrici le spese esterne e le spese interne.

L’Agenzia delle Entrate contestava la mancata applicazione dell’Iva sugli addebiti, sia delle “spese esterne”, sia delle “spese interne”, affermando che questi costi ‐ quantificati nei cd. “diritti di liquidazione” ‐ venivano conseguiti dalla delegataria a titolo di compenso per la autonoma attività svolta nell’interesse delle altre coassicuratrici e, quindi, dovevano essere assoggettate a Iva. Tale contestazione era fondata anche sulla considerazione che le prestazioni rese non erano un unicum rispetto a quelle inerenti al contratto d’assicurazione e che il rapporto tra le assicuratrici era costituito da un “mandato senza rappresentanza” a cui si dovrebbe applicare l’art. 3, comma 3, ultima parte del decreto Iva che prevede che “Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”.

A fronte delle contestazioni mosse dall’Amministrazione Finanziaria, la società ricorrente evidenziava nel ricorso di merito che alle prestazioni in questione andava applicato il regime di esenzione Iva previsto dall’art. 10, comma 1, n. 2 del relativo decreto. L’applicazione di questo regime sarebbe stato giustificato dal fatto che le prestazioni rese, non scindibili rispetto al contratto principale di assicurazione, erano da considerarsi a esso accessorie e ugualmente esenti ai sensi dell’art. 12, comma 1.

Le ragioni addotte dalla società ricorrente sono state avallate dalla Commissione tributaria provinciale e successivamente anche dalla Commissione tributaria regionale della Liguria che, con la sentenza n. 11/01/2010, depositata il 22/02/2010, confermava la sentenza di primo grado che accoglieva il ricorso della società di assicurazione.

Secondo la CTR, il rapporto tra l’impresa delegataria e l’impresa coassicuratrice si configurava come un “mandato con rappresentanza”, sia per effetto dell’indicazione del nome delle altre imprese coassicuratrici nel contratto di coassicurazione, che prevedeva la ripartizione del rischio e teneva luogo della spendita del nome, sia perché l’attività svolta dalla delegataria per conto altrui si configurava come rappresentanza diretta.

Pertanto, i corrispettivi percepiti per le prestazioni rese in qualità di delegataria non dovevano essere assoggettati a Iva, in quanto esenti ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 2) del decreto Iva, siccome relative al complesso delle operazioni di assicurazione. Osservava, altresì, la CTR che una differente opzione avrebbe comportato una illegittima doppia imposizione. In sostanza si ravvisava nelle attività svolte un unicum con il contratto di assicurazione, quali prestazioni accessorie dello stesso, agendo la delegataria in virtù di un mandato con rappresentanza, e non già come una prestazione resa da mandatario senza rappresentanza e rientrante ‐ secondo la prospettazione dell’Agenzia delle Entrate ‐ nel campo di applicazione dell’art. 3, comma 3, ultima parte del decreto Iva. Inoltre, le operazioni svolte in qualità di delegata sono accessorie ex art. 12 del decreto Iva rispetto alle operazioni principali di assicurazione e, quindi, anch’esse esenti.

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione censurando la sentenza della CTR per due motivi. Con il primo motivo – suddiviso in quattro punti ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 1911 c.c. e del decreto Iva, art. 3, commi 1 e 3, art. 10, comma 1, n. 2, art. 12, art. 15, comma 1, n. 3, art. 19, comma 5, art. 36-bis (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

L’Agenzia delle Entrate censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto che – a) la società contribuente ha agito, in virtù della clausola di delega, in regime di mandato con rappresentanza; b) le prestazioni rese dalla delegata rientrano nel novero delle “operazioni di assicurazione” esentate ex art. 10, comma 1, n. 2 del decreto Iva; c) il ribaltamento dei costi sulle deleganti pro quota, qualora venisse assoggettato ad Iva, comporterebbe una illegittima doppia imposizione; d) le operazioni svolte in qualità di delegata sono accessorie ex art. 12 del decreto Iva spetto alle operazioni principali di assicurazione e, quindi, anch’esse esenti. Tale motivo è stato dichiarato inammissibile in ordine al primo, terzo e quarto profilo e infondato in relazione al secondo profilo in quanto il ricorso non coglie nel segno ed estrapola dei passaggi della sentenza di appello che costituiscono snodi argomentativi privi di autonoma rilevanza motivazionale.

Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia ha denunciato la omessa o insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi per il giudizio (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) per la parte in cui la sentenza ha stabilito che le prestazioni rese dalla società costituivano un unicum rispetto alle prestazioni principali di assicurazione. La CTR, infatti, avrebbe omesso di considerare – come invece rimarcato dall’Ufficio ‐ che la spendita del nome delle coassicuratrici avveniva solo nei confronti degli assicurati, ai fini della stipula del contratto, mentre non risultava alcuna spendita del nome delle coassicuratrici nei confronti dei terzi incaricati delle prestazioni esterne, né nella fatturazione delle loro prestazioni fatta a nome della sola società ricorrente.

Ritiene la Suprema Corte che questo motivo sia fondato per la parte in cui la CTR ha mancato di illustrare con adeguata puntualità e completezza gli elementi di fatto ed il percorso logico/giuridico seguito per ricondurre tutte le attività in discussione ad unitarietà economica e per valutare la idoneità delle stesse ad integrare delle componenti essenziali dell’operazione di assicurazione,attesa la estrema sinteticità della motivazione che avrebbe meglio dovuto illustrare tali elementi, posto che l’esistenza del rapporto contrattuale tra coassicuratrice ed assicurato è indiscussa.

Ricostruendo la vicenda in esame sotto il profilo dei motivi di diritto si evincono alcune questioni che la Corte indica dovranno essere rivalutate nel giudizio di rinvio sotto il profilo motivazionale.

I profili giuridici sottesi alla pronuncia della Suprema Corte

L’operazione cosi come descritta nei fatti è suscettibile di essere inquadrata giuridicamente sotto diversi profili.

Il primo, quello sostenuto dalla CTR, è che le operazioni di assicurazione e accessorie costituiscano un unicum con la prestazione principale e, quindi, si applichi l’art. 10 comma 1, n. 2 laddove sono indicati come esenti le operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio. Le ragioni si rinvengono in quanto detto e, soprattutto, nell’inquadramento civilistico del mandato con rappresentanza con la spendita del nome dell’operazione descritta.

Il secondo, potrebbe essere quello di considerare le prestazioni accessorie non un unicum con quella principale ma considerarle esenti in virtù del disposto di cui all’art. 12, comma 1 del decreto iva che stabilisce: “Il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale.” Il risultato è sempre il medesimo procedendo per una via differente. In verità, la CTR considera, comunque, in via secondaria questa ipotesi.

Il terzo profilo, sarebbe rappresentato dalla possibilità di considerare l’operazione costituita da prestazioni indipendenti (vale a dire una prestazione assicurativa esente da imposta e una prestazione imponibile che integra un diverso servizio sotto il profilo economico).

Per la Corte la chiave di soluzione è ricavabile dai principi elaborati dalla giurisprudenza della CGUE[1] e, in particolare, nella recente sentenza C-40/15 Aspiro SA (successiva rispetto alla pronuncia della CTR del 2010). Essendo, però, inserita nel solco interpretativo della C-472/03 avrebbe il pregio, secondo la Corte, di illustrare con maggiore dovizia gli elementi in concreto necessari a qualificare delle prestazioni come “operazioni di assicurazione” rilevanti ai fini della causa de qua.

Statuisce la CGUE che le “operazioni di assicurazione” implicano, per loro natura, che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato[2], anche se il novero può essere esteso anche alla copertura assicurativa fornita da un soggetto passivo che non sia direttamente assicuratore, ma che, nell’ambito di un’assicurazione collettiva, procuri ai suoi clienti siffatta copertura avvalendosi delle prestazioni di un assicuratore che si assume l’onere del rischio assicurato.

Un’operazione è unica sul piano fiscale quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso, e ciò anche quando la pluralità degli atti necessari a completare la prestazione possa coinvolgere anche soggetti estranei al rapporto contrattuale.

In buona sostanza vi possono essere attività che costituiscono una componente essenziale dell’attività di assicurazione ma non possono tuttavia configurare un’“operazione di assicurazione” esente ai sensi della direttiva Iva nel caso in cui ‐ sul piano soggettivo ‐ il prestatore di servizi non si è impegnato esso stesso nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e non è in alcun modo vincolato all’assicurato da un rapporto contrattuale[3].

Per questa ragione, la Cassazione non appare esporsi sul caso in esame (ben lasciando leggere tra le righe come inquadrerebbe questa fattispecie ovvero nel senso di prestazioni indipendenti) ritenendo che spetti al giudice della controversia accertare, alla luce di questi elementi d’interpretazione, se l’operazione controversa debba essere considerata ai fini dell’Iva, unitariamente come “operazione di assicurazione”, ovvero come costituita da prestazioni indipendenti, ovvero se ricorrano prestazioni accessorie[4].

Insomma, il regime di esenzione Iva per le operazioni di assicurazione non si estenderebbe automaticamente alle altre prestazioni collegate.

Non potendo giudicare nel merito occorre rinviare ad altra sezione della CTR Liguria che dovrà provvedere ad una compiuta motivazione tenendo conto degli elementi di fatto e di diritto forniti in giudizio dall’Agenzia delle Entrate a sostegno della supposta non essenzialità delle differenti attività, e dalla società contribuente a sostegno della unicità economica dell’operazione di assicurazione, in conformità al principio di diritto statuito in questa sentenza.

Occorre, infine, escludere radicalmente la questione di natura prettamente civilistica se l’operazione posta in essere si concretizzi in un mandato con o senza rappresentanza. Non perché non sia astrattamente rilevante dal punto di vista giuridico. Sarebbe, invece, assolutamente dirimente in quanto le prestazioni derivanti da un contratto di mandato senza rappresentanza sono imponibili ai sensi dell’art. 3, comma3, ultima parte del decreto iva che stabilisce che “Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”.

Tuttavia, la Corte ritiene che, in base ai su indicati principi elaborati dalla Corte di Giustizia sulla natura delle prestazioni di servizi assicurativi e accessorie, la questione non sia decisiva in quanto non si riverbera sul tema della unicità della prestazione sul piano economico e funzionale, e come sostanzialmente applicato dalla Commissione territoriale, né sul quello del rapporto contrattuale con l’assicurato. Infatti, secondo la CGUE[5] le esenzioni previste dall’art. 13 della Sesta direttiva costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione europea che mirano a evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’Iva; pertanto, la disciplina civilistica ex art. 1911 c.c. in tema di coassicurazione, invocata dalla ricorrente col primo profilo di doglianza, non può prevalere o condizionare la nozione europea di “operazioni di assicurazione” ai fini fiscali.

Conclusivamente si ricava da questa pronuncia il marcato rilievo della prevalenza dei principi elaborati dalla CGUE – in materia di Iva – rispetto a quelli dell’ordinamento interno che potrebbero condurre a divergenze applicative delle norme europee sull’Iva.

Altresì, si mette l’accento sulla recente pronuncia della CGUE di cui alla C-40/15 che ulteriormente precisa i connotati delle operazioni di assicurazione secondo la Sesta Direttiva.

Il giudice di rinvio sarà dunque costretto ad argomentare maggiormente sulla natura di queste operazioni sotto il profilo della unitarietà o meno. Lo dovrà fare, però, vincolato dai principi europei già esistenti e ribaditi dalla Suprema Corte che, forse, nei giudizi di merito antecedenti sono stati sorvolati o frettolosamente applicati senza una logica e argomentata motivazione dando eccessivo rilievo alle conseguenze fiscali derivanti dall’inquadramento sotto il profilo civilistico dell’operazione effettuata.