Perdite su crediti da realizzo deducibili automaticamente in quanto il credito fuoriesce dalla sfera giuridica del cedente in modo definitivo. La CTP di Vicenza, con la sentenza nr. 247/03/2015, interviene sulla portata dell’art. 101, comma 5 del Tuir, affermando che in caso di cessione di crediti pro soluto, gli elementi certi e precisi previsti ai fini della deducibilità delle perdite su crediti sono ex se dimostrati in quanto la perdita è certa sia nell’an che nel quantum se il credito fuoriesce in modo definitivo dalla sfera giuridica del cedente. Si tratta di una sentenza particolarmente importante perché interviene dopo le modifiche introdotte in materia di deducibilità delle perdite su credito dalla legge di stabilità 2014. L’art. 101, comma 5 del Tuir prevede che “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso…se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”. L’entrata in vigore della legge 27.12.2013 n° 147, pubblicata nella G.U. 27.12.2013 (Legge di Stabilità 2014) ha modificato lo scenario di riferimento, introducendo una regola di deducibilità automatica nel caso di fuoriuscita del credito dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. All’art. 101, comma 5 del Tuir, la legge di stabilità per il 2014 ha infatti introdotto la locuzione: “gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili”. Prima di questa modifica normativa, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione nr. 70 del 2008, aveva affermato che, in caso di cessione di crediti pro soluto, spetta al contribuente dimostrare l’economicità della cessione ai fini della deducibilità della perdita su crediti avuto riguardo alla coerenza tra il prezzo di cessione e le concrete possibilità di recupero del credito. Rispetto a tale indirizzo sono scaturite numerose contestazioni relative alla congruità del prezzo di cessione di portafogli crediti avuto riguardo all’asserita assenza di elementi certi e precisi in ordine alla perdite da realizzo conseguente alle cessioni in parola. Ne è nato notevole contenzioso tributario in relazione all’eccepita violazione e falsa applicazione dell’art. 101, comma 5 del Tuir da parte dei contribuenti. Le Commissioni Tributarie oggi sono chiamate a pronunciarsi sulla natura della norma introdotta dalla legge di stabilità del 2014: la sentenza della CTP di Vicenza in commento è particolarmente importante in quanto è la prima pronuncia che segue le modifiche normative introdotte nel 2014. La norma del 2014, quanto alle perdite su crediti generate da cessioni pro soluto, deve infatti essere analizzata come norma di natura interpretativa, ricognitiva di principi già immanenti nell’ordinamento. Non è dello stesso avviso l’Agenzia delle Entrate, che con la circolare n. 14/E del 4 giugno 2014, ha affermato che le disposizioni introdotte dalla legge di stabilità del 2014 si applicano dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013. L’Agenzia delle Entrate ha, in particolare, chiarito che la sussistenza degli elementi certi e precisi per la deducibilità delle perdite su credito in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio, si realizza soltanto quando sono trasferiti al cessionario tutti i rischi inerenti ai medesimi. Si sottolinea innanzi tutto come la modifica in commento sia stata finalizzata ad estende anche ai soggetti che redigono il bilancio in applicazione dei principi contabili nazionali (OIC) la presunzione secondo la quale gli elementi certi e precisi per dedurre le perdite su crediti dal reddito d’impresa sussistono in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei riferiti principi, previsione che era stata introdotta nel 2012 per i soggetti IAS adopter. E’ stata in tal modo superata la disparità di trattamento venutasi a creare mediante il D.L. n. 83/2012, che aveva previsto tale possibilità soltanto ai soggetti IAS adopter.
L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 26/E/2013 aveva precisato che gli elementi certi e precisi per la deducibilità della perdita su crediti sussistono soltanto nell’ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition in applicazione degli IAS (ossia occorre fare riferimento alle ipotesi di cancellazione per eventi estintivi previste nello IAS 39). In quella circolare l’Agenzia delle Entrate precisava che resta tuttavia, ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di sindacare la deducibilità della perdita su crediti, ancorché sussistano gli elementi certi e precisi, in relazione all’inerenza della stessa quale costo sostenuto dall’imprenditore nel compimento dell’attività di gestione dell’azienda.
La novella introdotta dalla Legge di Stabilità 2014 deve essere, per quanto riguarda le perdite derivanti da cessione pro soluto di crediti, letta come una norma di interpretazione autentica. In sostanza il legislatore ha inteso porre fine al dibattito che si era sviluppato negli anni precedenti relativamente alla deducibilità delle perdite derivanti da cessioni pro soluto dei crediti, introducendo una norma di interpretazione autentica. Nella Relazione illustrativa al disegno di legge di stabilità 2014 è stato precisato che la stessa, “al fine di migliorare la coerenza fra le regole fiscali e la disciplina di redazione del bilancio, a prescindere dai principi contabili adottati, … consente di estendere le ipotesi in cui si considerano soddisfatti i requisiti per la deducibilità delle perdite su crediti anche all’ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali”, così come era già previsto “per i soggetti IAS/IFRS adopter”, per i quali “la sussistenza degli elementi certi e precisi – necessari ai fini della deducibilità della perdita su crediti – deve considerarsi realizzata, tra l’altro, nell’ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition di un credito, tra cui rientrano anche i trasferimenti “giuridici”. In base ai principi contabili nazionali, in caso di cessione pro soluto di un credito, è obbligatorio procedere alla cancellazione dei crediti dal bilancio.
In caso di cessione pro soluto di crediti, bisognerebbe del resto fare riferimento non all’art. 101 comma 5 del Tuir, bensi’ all’art. 101, comma 1, secondo cui: le minusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati negli artt. 85, comma 1, e 87 del TUIR, determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso ovvero mediante risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni. Sulla base della norma citata, è necessario operare una distinzione tra le perdite su crediti in funzione della loro genesi. Le perdite su crediti possono, infatti, derivare tanto da atti dispositivi a titolo oneroso o a titolo gratuito (es., cessione a terzi, remissione del debito, rinuncia, transazione) ovvero dalla materiale inesigibilità o irrecuperabilità del credito. Ancora, il diritto (di credito) può venire anche a mancare, in tutto o in parte, per prescrizione. In quest’ottica occorre dunque distinguere le perdite c.d. da realizzo da quelle c.d. da inesigibilità del credito. Nell’ambito delle c.d. perdite “da realizzo”, gli atti o eventi “realizzativi”, cui s’intende far riferimento, sono tutti quegli atti o eventi da cui consegue la perdita della titolarità giuridica del diritto di credito da parte del creditore originario, quali quelli che comportano il trasferimento del credito ad un terzo soggetto. In questi casi, la perdita trova, dunque, fondamento in una causa giuridica “oggettiva”, così come è oggettiva la sua misurazione, la quale deriva da una mera operazione algebrica (consistente nella quantificazione della differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto del credito ceduto e il prezzo realizzato) e non può, quindi, che essere scevra da apprezzamenti o giudizi discrezionali del creditore.
La fuoriuscita del credito dal patrimonio dell’impresa è un evento in sé concluso, che può essere qualificato come definitivo e che può essere oggetto, come lo è nel caso della cessione di crediti pro-soluto, di una prova diretta e documentale. Nelle ipotesi di perdita “da valutazione” o da “inesigibilità”, invece, la perdita del credito non è un evento o un fatto determinato, ma è per sua natura una valutazione circa l’insolvenza del debitore (ferma restando la esistenza del diritto di credito in capo al suo titolare). Fintanto che quest’ultima permane (i.e. l’esistenza del diritto di credito) non può del tutto escludersi una (anche minima) probabilità di recupero del credito e pertanto le perdite che si fondano su tale profilo di “inesigibilità” non possono che basarsi su un giudizio probabilistico. Conseguenza della menzionata distinzione è che alle perdite c.d. da realizzo non si applica l’art. 101, comma 5 del TUIR. Tali perdite danno luogo ad una minusvalenza automaticamente deducibile ai sensi dell’art. 101, comma 1, del TUIR. Ove si dovesse ritenere che il comma 5 dell’art. 101 del TUIR sia rivolto alla generalità delle perdite su crediti, allora gli “elementi certi e precisi” richiesti per la deduzione della componente negativa sono pertanto inevitabilmente da collegare alla validità ed efficacia dell’atto dispositivo, quale che siano le caratteristiche del debitore. Una perdita derivata da una cessione pro soluto di crediti è infatti certa nell’an ed nel quantum. In senso conforme a tale impostazione, l’Assonime (Circolare n. 15/2013) ha affermato come gli elementi certi e precisi della perdita sono presenti in re ipsa sia nel caso di atti estintivi (per rinuncia al credito o per prescrizione) sia nell’ipotesi di componenti negative di reddito derivanti dalla cessione dei crediti. In caso di cessione di crediti pro soluto a cui consegua la fuoriuscita del credito dalla sfera giuridica del cedente in modo definitivo, le modifiche introdotte dalla legge di stabilità per il 2014 devono dunque essere lette come norme di natura interpretativa ed in quanto tali applicabili anche per il passato. La sentenza della CTP di Vicenza in commento va in questa direzione ed inaugura un filone giurisprudenziale destinato a lasciare il segno.