1. Premessa
L’art. 1 co. 28-34 della Legge 30 dicembre 2018 n. 145 (“Legge di Bilancio 2019”) ha introdotto un nuovo regime di tassazione agevolata degli utili reinvestiti per l’acquisizione di beni materiali strumentali e/o per l’incremento dell’occupazione noto anche come “Mini Ires”, applicabile a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.
La disciplina in esame sostituisce idealmenteil c.d. regime ACE, le cui disposizioni – introdotte dall’art. 1 del D.L. n. 201/2011 con l’obiettivo di incentivare la ricapitalizzazione delle imprese, favorire il rafforzamento della struttura patrimoniale delle stesse e del sistema produttivo nazionale – sono state contestualmente abrogate[1].
I due istituti tuttavia presentano plurime differenze, sia con riferimento ai presupposti soggettivi, sia con riferimento alla quantificazione del beneficio fruibile[2].
2. Requisiti soggettivi
Il novero dei soggetti che può fruire dell’agevolazione è ampliato rispetto al c.d. regime ACE. Possono infatti fruire dell’aliquota IRES ridotta:
- Le società e gli enti di cui all’art. 73, del TUIR, ivi inclusi dunque gli enti non commerciali;
- gli imprenditori individuali, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice (soggetti IRPEF);
- al ricorrere di specifiche condizioni, i soggetti che adottano un regime di c.d. contabilità semplificata[3].
Non possono beneficiare della nuova agevolazione i soggetti che determinano il reddito secondo regimi forfettari[4].
Differentemente da quanto prospettato nella disciplina ACE[5], non sussistono, nel testo di legge, esclusioni esplicite per l’applicabilità dell’agevolazione alle imprese in liquidazione volontaria o assoggettate a procedure concorsuali. Ad ogni modo, si tratta di un’ipotesi marginale, atteso che risulterebbe atipico, in costanza di liquidazione volontaria o procedura concorsuale, incrementare investimenti o assumere nuovo personale.
L’effetto estensivodella platea dei beneficiari è stato confermato in sede di Audizione al Disegno di Legge di Bilancio del 2019[6], ove si è affermato che, sulla base di una prima analisi – misurata sul primo anno di applicazione della nuova aliquota agevolata – il nuovo regime consentirebbe di ampliare la percentuale complessiva dei beneficiari dell’agevolazione dal 38,9 al 42,3%.
3. Quantificazione del beneficio fruibile
L’art. 1 co. 28 della Legge di Bilancio 2019 prevede un complesso criterio di calcolo dell’agevolazione in commento.
Più nel dettaglio, il reddito complessivo netto dichiarato da società ed enti ex art. 73 TUIR[7] può essere assoggettato ad aliquota IRES ridotta del 15% (anziché al 24%[8]) per la parte corrispondente agli utili del periodo di imposta precedente (2018) conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, accantonati a riserve disponibili, nei limiti dell’importo corrispondente alla somma: i) degli investimenti effettuati in beni materiali strumentali nuovi ex art. 102 del TUIR[9]; ii) del costo del personale dipendente assunto con contratto a tempo determinato o indeterminato[10].
La base imponibile della nuova agevolazione non prende pertanto in considerazione – a differenza di quanto previsto per il c.d. regime ACE – i versamenti dei soci a incremento del patrimonio ma solo il rinvio della distribuzione di utili mediante il loro accantonamento a riserve disponibili.
A tale riguardo, nel silenzio della norma – conformemente a quanto in precedenza previsto per il c.d. Regime ACE[11] – pare possibile sostenere che la nozione civilistica di “disponibilità delle riserve” non vada intesa in senso letterale, volendosi attribuire rilevanza alla sola circostanza che gli utili di esercizio risultino mantenuti nell’economia dell’impresa[12].
In tale prospettiva, potrebbero considerarsi esclusi dal computo degli utili reinvestiti solo quelli destinati a riserva e derivanti da processi valutativi in quanto non realmente conseguiti ai sensi dell’art. 2433 c.c.[13].
Diversamente dal regime ACE, invece, non paiono qualificabili come “indisponibili”, ai fini dell’applicabilità della nuova agevolazione le riserve “formate con utili realmente conseguiti che per disposizioni di legge sono o divengono non distribuibili né utilizzabili ad aumento del capitale sociale né a copertura di perdite”. E ciò in considerazione del fatto che l’agevolazione in oggetto non ha come obiettivo il rafforzamento patrimoniale quanto l’investimento in beni e risorse umane finanziato mediante mezzi propri, alla cui realizzazione potrebbero risultare idonee anche riserve inutilizzabili ai fini dell’aumento del capitale o della copertura di perdite, come ad esempio, la riserva che in passato si vincolava in caso di futuro acquisto di azioni proprie[14].
Infine, analogamente a quanto accadeva nel vigore dell’ACE, viene previsto un meccanismo di riporto all’anno successivo della parte di beneficio, calcolato come sopra, che dovesse eccedere il reddito complessivo netto dichiarato o, al contrario, nel caso in cui l’utile accantonato a riserva trovi copertura di investimenti o maggior costo del personale solo in anni successivi.
Sebbene, dal punto di vista teorico, l’abbattimento di imponibile consentito dal nuovo regime sia superiore a quello consentito dall’ACE[15], le stringenti limitazioni stabilite nel computo del calcolo, rischiano di vanificarne la convenienza.
Come riconosciuto, in sede di Audizione al Disegno di Legge di Bilancio del 2019[16], da una prima stima in ordine all’effetto congiunto abrogazione ACE-introduzione regime “Mini Ires”, la riduzione in termini di aliquota di imposta corrisponde a circa 0,2 punti percentuali. Tale riduzione, inoltre, si distribuisce in modo non omogeneo rispetto alla dimensione dell’impresa, vedendo agevolate le medie grandi imprese.
Tale situazione potrebbe trovare parziale soluzione con l’approvazione del progetto CCTB “Common Corporate Tax Base”[17]– in tal senso il Parlamento Europeo ha espresso il suo parere positivo in data 15 marzo 2018[18], cui conseguirebbe l’introduzione di una deduzione extracontabile calcolata applicando un coefficiente predeterminato agli incrementi di capitale delle imprese (AGI, Allowance for growth and Investment).
Ne deriverebbe un nuovo inevitabile cambio di rotta nella legislazione interna, evidentemente destinata a convergere verso quella europea.
[1] Art. 1, comma 1080 della Legge di Bilancio 2019. Resta consentito l’utilizzo delle eccedenze ACE pregresse per il periodo di imposta 2018 a tutela dei diritti acquisiti (cfr. art. 3, comma 2, D.M. 03 agosto 2017).
[2] Circolare Informativa n. 1/2019 del 30 gennaio 2019 – Consorzio studi e ricerche fiscali – Gruppo Intesa San Paolo.
[3] Art. 1, comma 33, Legge di Bilancio 2019.
[4] Secondo la relazione al DDL di Bilancio 2019 l’agevolazione è preclusa a soggetti che adottano: il regime forfetario previsto dalla L. 190/2014; il regime di Tonnage Tax (artt. 155 ss TUIR); il regime di determinazione del reddito su base catastale per imprese agricole (art. 32 TUIR).
[5] Art. 9, co. 1, D.M. 3 agosto 2017.
[6] Audizione del Presidente dell’Ufficio parlamentare di bilancio, Prof. Pisauro in http://www.upbilancio.it/wp-content/uploads/2018/11/Audizione-DDL-bilancio-2019.pdf.
[7] Per i soggetti IRPEF, ai sensi dell’art. 1, co. 33 della L. 145/2018 l’agevolazione è determinata applicando alla quota parte del reddito complessivo attribuibile al reddito di impresa le aliquote previste dall’art. 11 TUIR “ridotte di nove punti percentuali a partire da quella più elevata”.
[8] Si rammenta come – a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 – l’aliquota prevista dall’art. 77 TUIR (24%) sia applicata con una addizionale di 3,5 punti percentuali, per gli enti creditizi e finanziari di cui al D. Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87 escluse le società di gestione dei fondi comuni di investimento di cui al D. Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58.
[9] La norma comprende una vasta gamma di investimenti tra cui: la realizzazione in Italia di nuovi impianti; il completamento di opere sospese; l’ampiamento, riattivazione e ammodernamento di impianti esistenti e l’acquisto di beni strumentali materiali nuovi (cfr. art. 1, comma 29, lett. b), Legge di Bilancio2019.)
[10] Più precisamente, deve trattarsi solo di personale “destinato per la maggior parte del periodo di imposta a strutture produttive localizzate nel territorio dello stato”. Inoltre, è posta la condizione che nell’azienda si verifichi l’incremento del numero complessivo medio dei lavoratori dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali, rispetto al numero dei lavoratori dipendenti assunti al 30 settembre 2018 (cfr. art. 1, comma 29, lett. c), Legge di Bilancio 2019).
[11] Relazione Illustrativa al DM 14 marzo 2012 e Relazione Illustrativa al DM 03 agosto 2017.
[12] Circolare Informativa n. 1/2019 del 30 gennaio 2019 – Consorzio studi e ricerche fiscali – Gruppo Intesa San Paolo.
[13] Con riferimento all’ACE, cfr. art. 5, comma 2, lett. b) e comma 6 del DM 03 agosto 2017.
[14] Cfr. Circolare Informativa n. 1/2019 del 30 gennaio 2019 – Consorzio studi e ricerche fiscali – Gruppo Intesa San Paolo.
[15] La nuova agevolazione permette di ridurre di nove punti percentuali l’aliquota di tassazione ordinaria (dal 24% al 15%), laddove il precedente regime ACE consentiva, ai sensi dell’art. 1, comma 2, D.L. 201/2011, l’ammissione in deduzione di un importo corrispondente al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31.12.2010. Più nel dettaglio, per il primo trienlegnio di applicazione, l’aliquota per il calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio è stata fissata al 3%; poi modificata a seconda dei diversi periodi di imposta considerati: 4% per il 2014, 4,5 % per il 2015; 4,75% per il 2016; 1,6% per il 2017; 1,5% per il 2018.
[16] Audizione del Presidente dell’Ufficio parlamentare di bilancio, Prof. Pisauro in http://www.upbilancio.it/wp-content/uploads/2018/11/Audizione-DDL-bilancio-2019.pdf.
[17] Recante regole di determinazione di una base imponibile comune dell’imposta sulle società per i gruppi multinazionali.
[18] Cfr. Risoluzione legislativa del Parlamento europeo del 15 marzo 2018 sulla proposta di direttiva del Consiglio relativa a una base imponibile comune per l’imposta sulle società (COM(2016)0685 – C8-0472/2016 – 2016/0337(CNS).