Le possibilità di successo delle procedure di soluzione delle crisi d’impresa tramite concordato preventivo sono, assai frequentemente, condizionate dal (preventivo) accordo del creditore “fisco” alle proposte di trattamento del debito tributario contenute dai piani di risanamento su cui le stesse di fondano.
L’accordo del fisco, tuttavia, è (stato) tradizionalmente condizionato, e fortemente limitato, dal pregiudizio derivante dell’esistenza di un preteso principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, che impedirebbe agli uffici erariali di disporre su base volontaria “falcidie” o anche “dilazioni” del credito sorto ex lege al di là di ciò che, sempre ex lege, è espressamente loro consentito. Ciò sarebbe stato tanto più vero per le imposte di matrice comunitaria, e in particolare l’IVA, e per le ritenute operate e non versate; meno invece per gli accessori all’imposta, quali interessi e sanzioni pecuniarie.
La recente evoluzione della giurisprudenza comunitaria proprio in tema di falcidiabilità dell’IVA nell’ambito delle procedure di concordato preventivo (C-546/14) ha, giustamente, ridimensionato la questione, correttamente riportandola nell’ambito della valutazione di maggiore convenienza, per il creditore erariale, della proposta concordataria rispetto all’alternativa della liquidazione fallimentare del patrimonio del debitore, conferendo funzione essenziale al riguardo alla valutazione peritale che deve accompagnare il piano concordatario sul quale devono esprimersi i creditori in sede di approvazione, prima, e il Tribunale in sede di omologa, poi.
Ciononostante, l’approccio delle Agenzie fiscali al riguardo appare molto più stringente e conservativo di quello che ci si potrebbe attendere nell’ambito di valutazioni di mera comparazione di convenienza economica: l’Ufficio fiscale, creditore tributario, non dispone di propri interessi, come qualsiasi creditore “privato”, dispone di un interesse pubblico che impone rigidità del tutto peculiari che spesso rischiano di travalicare in giudizi di ordine morale rispetto alla meritevolezza del piano di risanamento proposto, anche in ragione dei comportamenti concretamente assunti dal debitore prima dell’appalesarsi dello stato di crisi. Tanto più se il concordato preventivo proposto non è di tipo liquidatorio ma prevede, invece, la continuazione dell’attività aziendale. Tale approccio, particolarmente conservativo, tuttavia, appare poco giustificabile sul piano normativo e foriero di possibili responsabilità, quantomeno sul piano del danno erariale se non anche di quella aquiliana, nei casi in cui l’insuccesso della proposta di procedure concordatarie obiettivamente più favorevoli rispetto alla liquidazione fallimentare sia determinata di non giustificati dinieghi del creditore fiscale. Ciò a maggior ragione vale per i casi nei quali, aderendo a una certa, corrente, interpretazione restrittiva delle norme sul concordato preventivo c.d. “in continuità” (art. 186, comma 2, lett. c) L.fall.), il credito privilegiato dissenziente dovrebbe essere comunque soddisfatto entro un anno dalla omologazione del concordato stesso, anche se la proposta concordataria, approvata della maggioranza dei creditori, pur se privilegiati, prevedesse la falcidia anche di questi crediti.
Ciò detto in via di sintesi introduttiva, si illustrano qui di seguito alcune riflessioni ricostruttive utili per mettere in evidenza taluni profili peculiari di interesse generale. Per semplicità di esposizione, le riflessioni che seguono avranno a riferimento la posizione del creditore Amministrazioni finanziaria e non tratteranno espressamente anche della situazione (del tutto simile) degli enti previdenziali, creditori per i debiti contributivi, cui le medesime previsioni si applicano mutatis mutandis.
1. Il quadro normativo previgente
Prima delle modifiche all’art. 182-ter della L. fall. introdotte con la Legge di Bilancio per il 2017 (L. n. 232/2016), la proposta di concordato preventivo poteva o meno essere accompagnata dalla proposta di transazione fiscale. Superato il contrasto interpretativo iniziale, si è nel tempo consolidata la posizione che riteneva la transazione fiscale un “sub-procedimento” eventuale, non obbligatorio, per l’ammissibilità e omologabilità del concordato preventivo. Ferma la non falcidiabilità del credito erariale per tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea (essenzialmente l’IVA) e per le ritenute operate e non versate, per le quali era possibile, per espressa previsione normativa, solo una dilazione di pagamento ma non una riduzione del quantum debitorio, l’effetto positivo della introduzione di tale “sub-procedimento” poteva consistere nella previsione, quale effetto normativo dell’omologazione, del consolidamento del debito fiscale e della cessazione della materia del contendere per le liti pendenti dinanzi alla giustizia tributaria relative ai tributi oggetto dell’accordo.
L’effettivo contenuto di tutti questi profili della disciplina de qua ha costituito oggetto di interpretazioni contrastanti che hanno, nei fatti, reso difficile la praticabilità effettiva dell’istituto della transazione fiscale e, di frequente, determinato l’esito negativo delle collegate procedure concordatarie. I principali nodi interpretativi, tuttavia, sono stati nel tempo risolti dalla giurisprudenza e, per altri versi, dal pragmatismo del Legislatore.
Il primo e più importante ha riguardato i limiti della transigibiltà del credito per le imposte, in relazione ai quali rileva la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE che, con la nota decisione del 7 aprile 2016 (causa C-546/14), ha finalmente chiarito che finanche i crediti erariali per l’IVA, il tributo proprio dell’UE per eccellenza, possono essere parzialmente rinunciati in sede concordataria laddove la riduzione proposta nel piano asseverato di risanamento si dimostri maggiormente conveniente per l’erario rispetto alla alternativa liquidatoria.
Per altro verso, l’effetto di consolidamento del credito erariale era, secondo l’interpretazione proposta dall’Agenzia delle entrate (Circ. n. 40/E del 2008), limitato a crediti risultanti dalla dichiarazione presentate e già oggetto di controllo o suscettibili di essere controllate nonché dagli accertamenti già posti in essere e non più contestabili, ma non poteva avere l’effetto di impedire ulteriori azioni di controllo suscettibili di far emergere altre posizioni debitorie in capo al contribuente. Allo stesso modo, l’effetto di cessazione della materia del contendere per i contenziosi in atto, tenuto conto della natura impugnatoria del contenzioso fiscale, poteva riverberare solo a danno delle ragioni litigiose del contribuente/debitore, determinando la piena e definitiva reviviscenza dell’atto impositivo impugnato, ma non anche delle riduzioni delle pretese erariali.
2. Le modifiche del 2017 alla L. fall.
Sull’onda dei principi affermati dalla giurisprudenza comunitaria in tema di falcidiabilità dell’IVA (applicabili anche alle ritenute operate e non versate), il Legislatore italiano è intervenuto sul testo dell’art. 182-ter della L.fall. modificando la disciplina relativa al “sub-procedimento” della transazione fiscale nell’ambito del concordato preventivo, prevedendone – anzitutto – l’obbligatorietà e prevedendo altresì la possibilità che la proposta concordataria preveda la falcidia (e non solo la posticipazione del pagamento) anche dell’IVA e delle ritenute operate e non versate, con il solo limite della quota realizzabile sul ricavato in caso di liquidazione. Tale novità è accompagnata dalla affermazione della necessità di previsione di un’apposita classe in cui collocare la parte del credito privilegiato degradata a chirografario a seguito della riduzione proposta. Infine, sono stati espunti dal testo normativo i riferimenti sia al consolidamento del debito tributario, sia alla cessazione della materia del contendere per le liti fiscali pendenti sui tributi oggetto della proposta di concordato.
3. L’obbligatorietà della procedura ex art. 182-ter L.fall. per il pagamento ridotto o dilazionato dei debiti fiscali
A seguito delle modifiche del 2017, il debitore che intende proporre il pagamento ridotto o dilazionato dei debiti tributari, inclusi quelli relativi all’IVA o alle ritenute, deve porre in essere la procedura prevista dall’art. 182-ter dellaL.fall: il debitore deve quindi specificare nella proposta di concordato preventivo il “trattamento dei crediti tributari” che intende effettuare e, quindi, proporre ai relativi creditori.
Tale nuova procedura ha perso le connotazioni “negoziali” e gli effetti peculiari del previgente istituto della transazione fiscale per adeguarsi e uniformarsi alla procedura di concordato preventivo senza transazione fiscale. In tal senso depone anche la rubrica della norma, ora intitolata “Trattamento dei crediti tributari e contributivi” (anziché “Transazione fiscale”) nonché l’eliminazione delle previsioni relative al consolidamento del debito tributario e alla cessazione della materia del contendere delle liti pendenti sui tributi oggetto della procedura. Non è più possibile, ora, un concordato preventivo che abbia impatto sui debiti fiscali (in termini di riduzione o anche solo di dilazione) senza che sia posta in essere la procedura in questione.
In particolare, ai fini della ammissibilità della proposta di riduzione/dilazione è necessario che la proposta concordataria sia assistita dalla relazione di un professionista terzo e indipendente da cui emerga che la stessa è maggiormente satisfattiva dei crediti tributari e previdenziali rispetto alla soddisfazione ricavabile dalla alternativa fallimentare: l’attestatore, quindi, non deve farsi carico solo della veridicità dei dati contabili ed economici sui cui si fonda l’analisi, nonché della sostenibilità prospettica del piano di risanamento, ma anche del confronto tra i prevedibili esiti delle ipotesi alternative del concordato e della liquidazione fallimentare. L’attestazione del professionista circa la convenienza della proposta concordataria rispetto all’alternativa liquidatoria non vincola l’Amministrazione finanziaria che può esprimere voto contrario nell’esercizio della sua discrezionalità, salva ovviamente la responsabilità contabile/erariale, in tutti i casi in cui – ad esempio – i dati contenuti nella relazione peritale appaiono sottostimati o incompleti o qualora più in generale il piano non appaio fattibile. Si tratta tuttavia di una discrezionalità ben diversa da quella, piena, propria del creditore privato, che dispone dei propri interessi, dovendo essere necessariamente ispirata al miglior soddisfacimento dell’interesse pubblico all’esazione, migliore e più soddisfacente possibile, dei tributi in attuazione dei rilevanti principi costituzionali non solo di buon andamento della pubblicazione amministrazione (art. 97 Cost.) ma anche esecuzione del prelievo in attuazione di corretti criteri di riparto, in attuazione dei principi di capacità contributiva, legalità e uguaglianza (Artt. 3, 23 e 53 Cost.) e risultando, quindi, in una discrezionalità vincolata o tecnica.
4. Il (venir meno del) consolidamento del debito tributario
Nella nuova formulazione dell’art. 182-ter della L.fall.è stato, quindi, eliminato l’effetto di consolidamento del debito fiscale precedentemente previsto. Ciononostante, resta ferma, invece, la previsione della certificazione del debito tributario alla data di pubblicazione del ricorso per l’ammissione alla procedura concordataria da parte dell’Amministrazione finanziaria, finalizzata alla cristallizzazione della posizione del debitore verso l’erario in funzione della corretta determinazione della massa concorsuale e delle maggioranze necessarie per le votazioni richieste dalla procedura. A tal fine, nonostante la modifica normativa, continuano a valere le precedenti prescrizioni che impongono all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente compente di procedere, entro ristretti termini ordinatori (30 giorni), alla liquidazione delle dichiarazioni presentate e di procedere alla notifica di eventuali comunicazioni di irregolarità ed avvisi di accertamento per poi trasmettere al debitore e al commissario giudiziale la certificazione del complessivo debito fiscale non ancora affidato all’Agente della riscossione e non iscritto a ruolo. In sede di certificazione, inoltre, l’Ufficio deve procedere anche alla compensazione, se ne ricorrono i presupposti, di eventuali crediti per i quali il contribuente ha presentato istanze o esercitato opzioni nelle relative dichiarazioni. Gli effetti di detta attività di liquidazione e certificazione, tuttavia, secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle entrate, non produrrebbero alcun effetto di cristallizzazione del debito tributario: l’Ufficio conserva integri i propri poteri istruttori e di controllo e, quindi, di rideterminazione del debito tributario anche in misura superiore a quella risultante dalla certificazione rilasciata. Questi peraltro, secondo l’interpretazione erariale, erano poteri e facoltà che restavano impregiudicati anche nel vigore della disciplina riformata e che restano, pertanto, certamente impregiudicati nell’attuale che ha previsto l’eliminazione dell’effetto di consolidamento del debito, e dovrebbe, quindi, avere fugato possibili discussioni in proposito. Questo auspicio, tuttavia, sembra trovare parziale smentita in certe posizioni interpretative che si stanno profilando anche dopo la riforma e che non mancano di continuare a propugnare, con diverse sfumature, la tesi secondo cui la cristallizzazione del debito (anche fiscale) dovrebbe costituire una sorta di effetto necessario della proposizione della domanda di concordato preventivo, ritenendo non ontologicamente ammissibile l’insorgenza di “sopravvenienze passive” postume. Il punto non pare, quindi, potersi considerare chiuso.
5. La nuova disciplina dei crediti tributari oggetto di contenzioso al momento di presentazione della proposta concordataria
La previgente disposizione che imponeva, quale effetto necessario della scelta per il concordato preventivo assistito di transazione fiscale, la cessazione della materia del contendere per le liti aventi ad oggetto i tributi contemplati nella proposta concordataria, costituiva una deroga alla regola generale dettata dall’art. 176 della L.fall. secondo i crediti giudizialmente contestati possono essere ammessi provvisoriamente “ai soli fini del voto e del calcolo delle maggioranze, senza che ciò pregiudichi le pronunzie definitive sulla sussistenza dei crediti stessi” e, quindi, con piena prosecuzione del relativo iter giudiziario e, conseguentemente, piena possibilità per il debitore (e quindi per la massa concordataria) di beneficiare dei possibili esiti favorevoli.
Tale deroga rispondeva a esigenze semplificatorie e di maggiore trasparenza della procedura (in termini di definitività delle posizioni debitorie), ma esponeva il debitore erariale a un ingiustificato sacrificio (la rinuncia preventiva a coltivare le proprie ragioni in una materia incerta quale quella fiscale) tale da vanificare spesso l’utilità della procedura di composizione. Da ciò la modifica normativa.
Il Legislatore della riforma, rendendo necessario seguire la procedura ex art. 182-ter dellaL.fall. in tutti i casi in cui viene proposto il pagamento parziale o dilazionato del debito fiscale ha eliminato tale deroga al regime ordinario. Conseguentemente, trova ora piena applicazione la regole generale dell’art. 176 della L.fall. e il trattamento dei crediti fiscali litigiosi viene ricondotto a quello di tutti gli altri crediti concorsuali, con piena prosecuzione, pertanto, dei relativi giudizi. Ciò non toglie, tuttavia, che i crediti oggetto di accertamento giudiziale al momento della presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo devono essere esposti in misura piena al duplice scopo, da un lato, di consentire all’Amministrazione finanziaria di esprime il voto anche in relazione ai crediti incerti e, da un altro lato, di rendere noto ai creditori l’intero ammontare dei debiti, certi e incerti, che gravano sulla massa attiva.
I crediti giudizialmente accertati all’esito del relativo contenzioso, in quanto crediti anteriori all’apertura della procedura, saranno soddisfatti secondo le percentuali e/o con le tempistiche previste dalla proposta concordataria come accettata e omologata.
Stante la continuazione dei giudizi contenziosi nelle more del concordato deve ritenersi che anche tutte le opzioni previste dai relativi procedimenti possano essere liberamente utilizzate dalle parti ai fini della migliore tutela dei relativi interessi. Sarà perciò sempre possibile, alle condizioni e con gli effetti normativamente previsti, beneficiare di eventuali accordi di conciliazione giudiziale delle controversie pendenti (ai sensi degli artt. 48 e ss. del D. Lgs n. 546/1992) con possibili riduzioni del quantum delle pretese erariali non solo in termini di sanzioni pecuniarie ma anche, nel caso, di imposte e relativi interessi di dilazione. In relazione alle circostanze di ciascun caso di specie, va tuttavia, verificata la possibilità di procedere ai pagamenti dovuti secondo le tempistiche proprie della conciliazione giudiziale senza preventiva autorizzazione del Tribunale, ove tali pagamenti siano in linea che le tempistiche del piano concordatario, ovvero previa autorizzazione ove gli stessi, come spesso accade, possano ledere la par condicio creditorum.
6. Esercizio del diritto di voto, discrezionalità e impugnabilità
Le disposizioni relative al trattamento fiscale dei crediti tributari nell’ambito del concordato preventivo, alla luce della riforma del 2017, da un lato, ammettono la falcidia o la dilazione dei crediti tributari privilegiati a condizione che la proposta concordataria risulti, avuto riguardo ai beni costituenti oggetto del privilegio, migliore rispetto all’alternativa della liquidazione fallimentare e, da un altro lato, ammettono il pagamento con moneta liquidatoria dei crediti chirografari (anche se resi tali a seguito della degradazione da crediti privilegiati) a condizione che gli stessi siano inseriti in apposita classe e sia loro assicurato il miglior trattamento previsto per i crediti di quella categoria.
Entrambe questi presupposti rappresentano, quindi, l’esito di una mera valutazione di convenienza economica il cui esito appare scontato sul presupposto che la valutazione peritale che assiste la domanda di ammissione al concordato preventivo si fondi su presupposti corretti e le relative valutazioni siano per quanto possibile, prudenti, obiettive e sostenibili.
Ove, tuttavia, l’Ufficio delle entrate competente per l’espressione del voto (previo parere conforme della superiore Direzione Regionale delle Entrate) non ritenesse corrette le valutazioni contenute nella relazione di stima giurata ovvero non ritenesse effettivamente realizzabile il piano di risanamento proposto potrebbe, in occasione della adunanza dei creditori, esprimere parere contrario alla proposta concordataria (e non solo alla proposta di trattamento dei crediti tributari), esprimere voto contrario con effetti diversi a seconda delle circostanze del caso e della tipologia di concordato. Infatti, incidendo il voto dell’Agenzia fiscale sulla proposta di concordato e non solo sulla proposta di trattamento del credito tributario, lo stesso può risultare determinante o meno dell’esito della votazione in ragione del peso relativo del credito erariale rispetto alla massa creditoria: se il voto favorevole dell’Agenzia delle entrate non risulta indispensabile per il raggiungimento della maggioranza prevista per l’omologazione della domanda, il voto negativo eventualmente espresso non condiziona le sorti del concordato preventivo che può quindi essere ugualmente omologato (sussistendone i requisiti).
Ciò, tuttavia, se è certamente vero per il concordato liquidatorio, non lo è altrettanto certamente per il concordato che prevede la continuità aziendale, secondo la disciplina dell’art. 186-bis dellaL.fall.. Quest’ultima norma, infatti, contiene al comma 2 una previsione (lett c.) dal contenuto non cristallino la quale ammettendo “una moratoria fino a un anno dall’omologazione per il pagamento dei creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, salvo che sia prevista la liquidazione dei beni o dei diritti sui quali sussiste la causa di prelazione” si presta a letture particolarmente restrittive, tali – in ipotesi estrema – da far sì che la mancata adesione del creditore privilegiato alla proposta concordataria imponga (ovviamente nei limiti in cui ha diritto di voto per la parte di credito degradata a chirografario), quale condizione di legittimità , il pagamento in suo favore dell’intero credito entro un anno dalla data di omologazione della proposta.
Aderendo a una tale interpretazione il voto dell’Amministrazione finanziaria, in tutti i casi in cui il suo credito risulti privilegiato, anche se non determinante per le maggioranze necessarie per l’omologazione della proposta, risulterebbe comunque determinante per la concreta realizzabilità del piano proposto e, quindi, per il buon esito della procedura.
In tal caso, come anche nel caso in cui il voto erariale risulti comunque determinante per la formazione della maggioranza per l’accoglimento della proposta concordataria, ci si deve quindi chiedere se e in che termini possa rilevare l’illegittimità del voto espresso in quanto eccedente i limiti, o comunque espresso in violazione, della discrezionalità tecnica, vincolata di cui l’Amministrazione finanziaria è titolare nell’esercizio di tale diritto. La questione è ampiamente dibattuta in dottrina, e fortemente controvertibile, non mancando posizioni che, da un lato, ritengono competente al riguardo il giudice tributario (sia pure nella peculiare prospettiva di far valere in sede civilistica, di risarcimento del danno aquiliano, la relativa declaratoria di illegittimità), cui se ne contrappongono altre che, facendo leva sull’esistenza di una posizione di interesse legittimo degli interessati alla procedura (sia il debitore che gli altri creditori ammessi al voto), ipotizzano una competenza del giudice amministrativo. Il tema, tuttavia, sembra destinato a trovare una soluzione per effetto dell’ormai imminente entrata in vigore del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza e delle conseguenti, ulteriori, modifiche nella materia de qua.
7. Le novità indotte dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza
Come noto, l’intera materia concorsuale è destinata a essere ulteriormente riformata per effetto della prossima entrata in vigore (allo stato posticipata al 1 settembre 2021 in ragione dell’emergenza sanitaria in corso) del nuovo Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al D. Lgs. n. 14/2019 (CCII)–. In tale contesto, per quanto qui di interesse, è prevista anche la riformulazione delle previsioni relative alla transazione fiscale mediante la scomposizione dell’attuale previsione dell’art. 182-ter della L.fall. in due parti: da un lato, la “transazione fiscale” che anticipa un accordo di ristrutturazione dei debiti, disciplinata dall’art. 63 del CCII e, da un altro lato, il “trattamento dei crediti tributari e contributivi” nell’ambito del concordato preventivo, disciplinato dall’art. 88 del CCII.
Non si tratta di una mera riscrittura e sistemazione solo “topografica” delle previsioni in questione ma anche di un loro perfezionamento mediante parziale modificazione del testo normativo. In particolare i nuovi artt. 88 e 63 del CCII, pur sostanzialmente riprendendo la disciplina recata, rispettivamente, dai commi da 1 a 4, il primo, e 5, il secondo, dell’art. 182-ter della L. fall. vi apportano, tuttavia, alcuni miglioramenti, laddove – ad esempio – (i) è stato corretto l’oggetto dell’attestazione richiesta al professionista richiesta con piccoli interventi sia sul testo relativo alla a transazione (art. 63) si su quello relativa alla proposta di trattamento (art. 88), così da eliminare le – involontarie e pericolose – asimmetrie esistenti negli attuali commi 1 e 5 dell’art. 182-ter della L. fall..
In relazione alla disciplina del trattamento dei crediti tributari è stata inoltre eliminata la previsione (contenuta nel comma 1 dell’art. 182-ter della L. fall.) del classamento obbligatorio per i crediti prelatizi degradati a chirografari nonché l’attuale contrapposizione tra “proposta” e “domanda”, lasciando salva la sola “proposta”.
Infine, merita osservare che il CCII si è anche fatto carico di disciplinare l’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria non aderisca alla proposta del debitore nonostante le indicazioni di maggior convenienza derivanti dalla relazione dell’esperto indipendente. Al momento, tuttavia, lo ha fatto solo parzialmente, limitatamente alle ipotesi di transazione fiscale funzionali agli accordi di ristrutturazione del debito e non anche alle proposte di trattamento funzionali al concordato preventivo. Prevede infatti l’art. 48, comma 5, del CCII che “Il Tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’art. 57, comma 1, e 60, comma 1 e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta Amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”. Le ragioni di questa (ulteriore e poco ragionevole) asimmetria rispetto al concordato preventivo vanno verosimilmente ricondotte a un difetto di coordinamento nel corso del lavoro di stesura del testo normativo, come sembra evidente delle bozze del decreto correttivo al testo del CCII attualmente in discussione in sede parlamentare che prevedono una modifica della norma per renderla applicabile anche ai concordati preventivi. Laddove, come verosimile, questa modifica dovesse risultare nel testo definitivo, anche il nodo interpretativo oggi esistente rispetto ai rimedi contro un irragionevole diniego da parte dell’Amministrazione finanziaria (e perché non anche gli enti previdenziali per i crediti contributivi?) dovrebbe potersi ritenere risolto, dovendosi ritenere che la materia relativa debba essere, anzitutto, conosciuta dal giudice fallimentare, in sede di opposizione se il Tribunale non provvede direttamente in sede di omologa.
