La fatturazione elettronica in Italia nell’era della Tax Compliance

SOMMARIO: 1. Premessa – 2. Il contesto normativo domestico – 3. Gli “impulsi” di derivazione comunitaria – 4. Il Decreto Collegato e il Provvedimento – 5. Conclusioni.

1. Premessa

La disciplina relativa alla fatturazione elettronica, introdotta per la prima volta nella legislazione tributaria italiana con le “Semplificazioni ed armonizzazioni delle modalità di fatturazione in materia IVA” del 2004[1], è stata oggetto di recenti sviluppi[2] volti a favorire, mediante una riduzione degli adempimenti amministrativi e contabili a carico dei contribuenti la diffusione dello strumento tra gli operatori e, al contempo, a realizzare «un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita», recando misure per il recupero dell’evasione e migliorando la capacità di controllo dell’Amministrazione finanziaria attraverso una più razionale e rapida acquisizione dei dati delle operazioni.

L’inaspettato intreccio normativo[3], dell’opzionale trasmissione telematica delle fatture elettroniche o dei relativi dati, del Decreto Delegato, con il sistema obbligatorio previsto dall’art. 4 del Decreto Collegato, incalza le imprese e i professionisti a prendere una rapida scelta giacchè la possibilità di “opzione” per l’adozione del menzionato regime, già a decorrere dal 1° gennaio 2017, sottostà al rispetto della scadenza, fissata dal Provvedimento in data 31 dicembre 2016. La rapida scelta ci pone, quindi, d’innanzi alla disciplina della fatturazione elettronica e a una quanto mai inevitabile presa di coscienza della materia.

Il seguito della trattazione si prefigge l’obiettivo di fornire una panoramica della disciplina della fatturazione elettronica, certo anche alla luce delle più recenti previsioni normative del Provvedimento e del già menzionato art. 4 non prescindendo, tuttavia, da una propedeutica disamina del vigente contesto normativo domestico e degli antecedenti impulsi di derivazione comunitaria[4].

2. Il contesto normativo domestico

La disciplina legale della fatturazione elettronica nel sistema normativo tributario italiano ha inizio con il recepimento, ad opera del D.Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52 (“D.Lgs. 52/2004”), adottato in esecuzione della L. 3 febbraio 2003, n. 14 e pubblicato nel Supplemento ordinario n. 30 alla Gazzetta Ufficiale n. 49 del 28 febbraio 2004, della Direttiva 2001/115/CEemanata «al fine di semplificare, modernizzare e armonizzare le modalità di fatturazione previste in materia di imposta sul valore aggiunto»[5].

Il D.Lgs. 52/2004 ha introdotto le corrispondenti disposizioni nel testo del D.P.R. 633/72 modificando gli artt. 21 (“Fatturazione delle operazioni”), 39 (“Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti”) e 52 (“Accessi, ispezioni e verifiche”). Gli interventi sono stati, all’epoca, esaustivamente commentati dall’Agenzia delle Entrate, nella Circ. 19 ottobre 2005, n. 45/E.

Nel frattempo, la L. 24 dicembre 2007, n. 244 (“Finanziaria 2008”)[6], recependo le linee d’azione “i2010”dell’Unione Europea che incoraggiavano gli Stati membri a dotarsi di un adeguato quadro normativo, organizzativo e tecnologico per gestire in forma elettronica l’intero ciclo acquisti, ha introdotto, nel nostro ordinamento, l’obbligo per i fornitori della Pubblica Amministrazione di adottare il formato elettronico nella gestione delle fatture. La Finanziaria 2008 ha, inoltre, previsto che la Pubblica Amministrazione non possa accettare fatture emesse o trasmesse in formato cartaceo né a procedere ad alcun loro pagamento, nemmeno parziale, sino al ricevimento del relativo formato elettronico e, infine, ha istituito il Sistema di Interscambio[7] (“SdI”) delle fatture elettroniche[8].

A seguito della radicale modifica della materia, volta a una sua generica semplificazione ed operata dalla Direttiva 2010/45/UE recante modifica alla Direttiva 2006/112/CE e relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, la L. 24 dicembre 2012 n. 228 (“Legge di stabilità 2013”)[9] ha ulteriormente innovato il contenuto degli artt. 21 e 39 D.P.R. 633/72 al fine di consentire, secondo la ratio delle disposizioni comunitarie, la piena equiparazione della fattura elettronica a quella cartacea e la sua ampia diffusione.

In particolare, recependo il contenuto degli artt. 217 e 232 della Direttiva 2006/112/CE, l’art. 21 definisce ora la fattura elettronica come «la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico. […] La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente».

La norma, stante la formulazione soprariportata, individua, quindi, quale variabile qualificante la fattura come elettronica non tanto il tipo di formato originario – elettronico o cartaceo all’atto della sua creazione –, quanto, invece, la circostanza che la fattura sia in formato elettronico all’atto trasmissione (o messa a disposizione), ricevuta ed accettata dal destinatario. Non sono, quindi, elettroniche le fatture che, pur generate elettronicamente, sono trasmesse e ricevute in formato cartaceo e sono, invece, elettroniche le fatture che, pur generate in formato cartaceo, sono trasmesse e ricevute elettronicamente (tramite canali telematici), sempreché esse rispettino, dall’emissione alla loro conservazione, i requisiti individuati dal co. 3, dello stesso art. 21, relativi all’autenticità dell’origine (A.)[10], all’integrità del contenuto (I.)[11] ed alla leggibilità (L.)[12].

L’art. 21, co. 3, quarto periodo del D.P.R. 633/1972 dispone, infatti, che «il soggetto passivo assicura l’autenticità dell’origine, l’integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione; autenticità dell’origine ed integrità del contenuto possono essere garantire mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra le fattura e la cessione di beni e la prestazione di servizi ad essa riferibile, ovvero mediante l’apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati o altre tecnologie in grado di garantire l’autenticità dell’origine e l’integrità dei dati»[13].

L’art. 21 del D.P.R. 633/1972, nella sua nuova formulazione, prevede, inoltre, che «il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all’accettazione da parte del destinatario»[14]. Tralasciando le questioni più strettamente giuridiche, la motivazione di tale condizione è evidente ed è rimasta fondamentalmente immutata nel passaggio dalla Direttiva 2001/115/CE alla Direttiva 2010/45/UE: il destinatario deve possedere adeguati strumenti tecnologici e organizzativi per ricevere e gestire una fattura in forma elettronica. Sussistono, inoltre, tutta un’altra serie di elementi che impongono una regolamentazione tra le parti quali, a titolo esemplificativo, accordo sui formati, gestione di errori e malfunzionamento nei sistemi di trasmissione e ricezione, responsabilità per gli stessi e durata dell’accordo.

Ricollegandoci alla fatturazione elettronica nei confronti della Pubblica Amministrazione, nel frattempo, l’art. 6 del D.M. 3 aprile 2013, n. 55 ha finalmente individuato, per classi di Pubblica Amministrazione, le date di decorrenza dell’obbligo di adozione della fattura elettronica emessa nei confronti della Pubblica Amministrazione[15].

Il Decreto Delegato, in attuazione dell’art. 9, co. 1, lett. d) e g) della Legge Delega, ha stabilito norme d’incentivazione alla fatturazione elettronica tra privati (“B2B”) e alla trasmissione telematica dei corrispettivi[16].

L’art. 1, co. 1, del Decreto Delegato ha previsto, dal 1° luglio 2016, la messa a disposizione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di soluzioni tecniche gratuite per consentire a tutti i soggetti passivi IVA di generare e trasmettere le fatture elettroniche anche tra privati e, per specifiche categorie di contribuenti da individuare con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, anche di conservare le medesime fatture[17].

L’art. 1, co. 2, del Decreto Delegato dal 1° gennaio 2017 mette a disposizione dei soggetti passivi IVA il SdI per la trasmissione e ricezione delle fatture elettroniche. A decorrere dalla stessa data, l’Agenzia delle Entrate mette a disposizione del contribuente, mediante l’utilizzo di reti telematiche e anche in formato strutturato, le informazioni acquisite.

L’art. 1, co. 3 del Decreto Delegato con riferimento alle operazioni rilevanti IVA effettuate dal 1° gennaio 2017, prevede la possibilità, per i soggetti passivi IVA, di optare per la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate dei dati di tutte le fatture anche mediante il SdI. Come vedremo nel proseguo della trattazione, la definizione delle informazioni da trasmettere, delle regole e dei termini per la trasmissione telematica dei dati, per l’esercizio della relativa opzione e per la messa a disposizione delle informazioni, è stata attuata tramite il Provvedimento.

L’art. 3 del Decreto Delegato prevede, infine, alcune agevolazioni volte ad ampliare la platea dei contribuenti per i soggetti passivi che esercitano l’opzione per la trasmissione telematica delle fatture[18].

3. Gli “impulsi” di derivazione comunitaria

La possibilità di emettere e ricevere fatture in formato elettronico senza, quindi, l’obbligo di utilizzo del supporto cartaceo in nessuna fase del ciclo di vita del documento, è stata prevista, per la prima volta, nell’ordinamento giuridico dell’Unione Europea, tramite la Direttiva 2001/115/CE.

Come già anticipato, la Direttiva 2010/45/UE ha poi modificato il quadro precedentemente delineato, rielaborandolo all’interno della Direttiva 2006/112/CE, con lo scopo attuale di migliorare alcuni aspetti giuridici ostativi la pervasiva diffusione dello strumento, fortemente promosso dall’Unione Europea, per un vitale recupero d’efficienza e competitività sul mercato globale.

La Direttiva 2010/45/UE non ha, tuttavia, rimosso le primarie cause ostative (di carattere sistematico-giuridico) alla diffusione della fatturazione elettronica. Quest’ultima può, infatti, pienamente esplicare i suoi vantaggi solo qualora essa stessa sia basata sui formati (tracciati) interoperabili che consentano l’elaborazione automatica dei dati della fattura, eliminando, quindi, le inefficienze che caratterizzano l’operatività intercorrente tra il ciclo dell’ordine e quello del pagamento[19].

In seguito, la Commissione Europea ha predisposto le Note esplicative TAXUD – Taxation and Customs Union Directorate-General,con l’intento d’ovviare un’eccessiva differenziazione giuridico-interpretativa della Direttiva 2010/45/UE. Le note esplicative TAXUD sono state ampiamente richiamate dall’Agenzia delle Entrate, in particolare nella Circolare del 24 giugno 2014, n. 18/E avente ad oggetto ulteriori istruzioni in tema di fatturazione[20].

La fattura elettronica è attualmente definita dall’art. 217 della Direttiva 2006/112/CE, come modificata dalla Direttiva 2010/45/UE, la quale prevede che «Ai fini della presente Direttiva per “fattura elettronica” s’intende una fattura contenente le informazioni richieste dalla presente Direttiva emessa e ricevuta in formato elettronico». S’individua, pertanto, similmente al contesto normativo domestico, la variabile determinante la qualifica di fattura elettronica nel fatto che la relativa emissione e ricezione debbano necessariamente avvenire in formato elettronico.

Si precisa, inoltre, che il documento emesso e ricevuto deve ovviamente essere una fattura: tale osservazione, dall’apparenza assolutamente banale, risulta, invece, essere basilare e necessita alcune precisazioni. Il documento può, infatti, essere considerato una fattura solo se presenta una serie di requisiti tra cui quelli A.I.L. introdotti dalla Direttiva 2010/45/UE.

In tutto ciò, appare chiara la mancanza di un coordinamento sistematico degli “impulsi” di derivazione comunitaria; la soluzione sembrerebbe, tuttavia, essere già stata individuata nella Direttiva 2014/55/UE, dove, correttamente, ci si sposta da una definizione di fattura elettronica basata sulla “forma” ad una basata sul “formato”. Nel contesto di tale Direttiva, limitato alla fatturazione negli appalti pubblici, la definizione di fattura elettronica diviene, quindi, «una fattura che è stata emessa, trasmessa e ricevuta in un formato elettronico strutturato che ne consente l’elaborazione automatica ed elettronica».

Quest’ultima definizione non sostituisce (per ora) quella della Direttiva 2006/112/CE, ma evidenzia la fragile coesistenza di due definizioni così diverse del medesimo istituto, all’interno dello stesso ordinamento giuridico-normativo unitario, che certamente non potrà tollerarne, ancora per molto, l’incoerenza.

L’art. 3 della Direttiva 2014/55/UE richiede, perciò, una «norma europea sulla fatturazione elettronica» applicabile anche nei rapporti B2B. Da questa premessa, è stato avviato un notevole lavoro per la standardizzazione dei “tracciati” (schemi XML) di fatturazione per una piena interoperabilità degli stessi con i sistemi d’incasso e pagamento, che costituirà la base per la configurazione di tracciati ad uso generale per la fattura elettronica del prossimo futuro.

4. Il Decreto Collegato e il Provvedimento

Il 22 ottobre scorso, è stato emanato, in collegamento alla manovra di Bilancio 2017, il Decreto Collegato, entrato in vigore il 24 ottobre 2016 e recante disposizioni urgenti in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili. Nel proseguo della trattazione se ne illustrano le novità normative rientranti nella prospettiva d’analisi della fatturazione elettronica.

L’art. 4 del Decreto Collegato^[21], rubricato “Disposizioni recanti misure per il recupero dell’evasione”, modifica la frequenza dell’obbligo di trasmissione dei dati sulle fatture attive e passive (c.d. “Spesometro”) da annuale a trimestrale ed introduce, nel nostro ordinamento, una comunicazione, anch’essa con frequenza trimestrale, dei dati contabili riepilogativi le operazioni di liquidazione periodica dell’imposta^[22].

Nello specifico, si prevede che, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, ciascun soggetto passivo IVA dovrà trasmettere telematicamente:

• i dati di tutte le fatture emesse nonché di quelle ricevute e registrate ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. 633/1972, ivi incluse le bollette doganali, nonché i dati delle relative variazioni[23];
• una comunicazione sintetica dei dati contabili riepilogativi delle operazioni di liquidazione dell’imposta effettuate ai sensi dell’art. 1, co. 1 e 1-bis del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 nonché degli artt. 73, co. 1, lett. e), e 74, co. 4, del D.P.R. 633/1972[24].

I dati, inviati in forma analitica secondo modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, comprenderanno almeno i dati identificativi dei soggetti coinvolti nelle operazioni la data e il numero della fattura, la base imponibile, l’aliquota applicata e l’imposta, oltre alla tipologia dell’operazione[25].

Ricevuti i dati, l’Amministrazione provvederà ad effettuarne una valutazione sotto il profilo della loro coerenza rispetto ai versamenti d’imposta effettuati. Qualora da tali controlli dovessero emergere una o più incoerenze, ne sarà data una pronta comunicazione al soggetto passivo che potrà così tempestivamente richiedere chiarimenti all’Agenzia delle Entrate o segnalare elementi erroneamente non considerati o valutati ovvero versare quanto dovuto beneficiando del ravvedimento operoso.

Per l’omessa o errata trasmissione di ogni fattura, è prevista l’applicazione di una sanzione d’ammontare pari a €25 fino a massimo di €25.000[26]. Per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche è prevista una sanzione d’importo compreso tra €5.000 e €50.000.

Sotto il profilo sanzionatorio, è fin da subito chiaro, quindi, che entrambe le comunicazioni favoriscono la fatturazione elettronica B2B.

L’aggravio di adempimenti comunicativi per i contribuenti è, però, controbilanciato da alcune soppressioni. A partire dal 1° gennaio 2017 sono, infatti, abrogati:

• gli elenchi INTRASTAT degli acquisti di beni e delle prestazioni di servizi ricevute (Modello Intra-2);
• le comunicazioni dei dati dei contratti stipulati dalle società di leasing e di noleggio e locazione[27].

A partire dall’anno d’imposta in corso al 31 dicembre 2017 è, inoltre, abrogata la comunicazione delle operazioni nei confronti di operatori economici stabiliti nei Paesi Black List di cui all’art. 1 del D.L. 40/2010[28].

Il 28 ottobre scorso, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento, ha definito le regole e i termini, per poter procedere con la trasmissione telematica opzionale[29] dei dati concernenti le fatture emesse, ricevute, nonché le relative variazioni. Tale regime prevede l’invio dei dati di tutte le fatture emesse nel periodo d’imposta, di quelle ricevute e registrate, comprese le bollette doganali, nonché delle relative variazioni, entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre. Tra i suddetti dati, spiccano la natura dell’operazione e il valore percentuale di detraibilità e deducibilità.

I soggetti che sceglieranno di optare per il regime facoltativo di cui al Decreto Delegato, oltre a essere esonerati dall’adempimento previsto dal Decreto Collegato[30], beneficeranno di ulteriori semplificazioni[31]. L’opzione ha durata quinquennale e deve essere esercitata, solo in modalità telematica entro il 31 dicembre dell’anno precedente a quello di inizio della trasmissione dei dati (ovvero dal primo giorno di attività per i soggetti che iniziano l’attività in corso d’anno). Pertanto, chi intende usufruire del nuovo regime a partire dal 1° gennaio 2017 dovrà esercitare la relativa opzione dall’apposito servizio on-line dell’Agenzia delle Entrate, entro il 31 dicembre 2016.

La scelta è direttamente condizionata dalle caratteristiche delle imprese e dalla capacità delle stesse di far fronte alle diverse esigenze. Per poter operare la scelta è, quindi, necessario valutare in dettaglio ciò che implicano, in termini di adeguamento, le diverse soluzioni normative.

In effetti l’adeguamento, se si sceglie di adottare la fattura elettronica propriamente detta con l’utilizzo del SdI, comporta una revisione del processo di emissione delle fatture, sia in termini di struttura della fattura (necessaria adozione del formato XML previsto per la fattura da emettere nei confronti della Pubblica Amministrazione, con qualche ulteriore adattamento), sia in termini di rapporto con i terzi[32].

E’ concessa anche la facoltà di adottare la fattura elettronica senza l’utilizzo del SdI; tale soluzione pare, però, alquanto svantaggiosa. L’invio delle fatture elettroniche tramite il SdI consente, infatti, all’Amministrazione finanziaria una tempestiva acquisizione e un’adeguata conservazione dei dati per conto del contribuente. Una volta acquisiti, i dati sono resi immediatamente disponibili al contribuente che può, quindi, in caso di anomalie, dialogare apertamente con l’Agenzia delle Entrate.

Il SdI, attraverso appositi alert, certifica, inoltre, il ricevimento della fattura da parte del destinatario e, può attestarne, in via opzionale, anche l’accettazione o il rifiuto. L’avvenuto ricevimento della fattura, provato in questi termini, promuove un tempestivo pagamento ovvero consente di richiedere l’applicazione di interessi moratori. Altro vantaggio è rappresentato dall’utilizzo di un formato conosciuto che permette al cliente l’integrazione automatica dei processi di contabilizzazione della fattura. I suddetti vantaggi sono da soppesarsi con alcuni possibili aggravi di natura contrattuale e operativa[33].

D’altro canto se si decidesse di non adottare la fattura elettronica, attuando, quindi, il mero scambio dei dati di fatturazione, l’impegno sarebbe certamente meno gravoso perché l’adeguamento, in questi termini, comporta la sola acquisizione delle informazioni oggetto di comunicazione trimestrale dai registri IVA vendite e acquisti, la trasformazione dei formati e l’invio dei dati all’Amministrazione finanziaria. Il mero scambio dei dati di fatturazione non comporterebbe, inoltre, alcun aggravio di natura contrattuale, poiché il processo è integralmente svolto all’interno dell’azienda.

Tra gli svantaggi si profila, comunque, l’obbligatoria implementazione dei sistemi informatico-organizzativi per la conversione del dato registrato, nel formato previsto per la fattura da emettere nei confronti della Pubblica Amministrazione e la mancata interoperabilità dei processi cliente-fornitore.

5. Conclusioni

L’indomabile evoluzione della fatturazione elettronica segue la strategia di sviluppo che l’Amministrazione finanziaria si è data, in coerenza con il mandato dell’OCSE per incrementare la Tax Compliance. La strada intrapresa (certamente in salita, ma inemendabilmente tracciata dall’Unione Europea) è quella che ci porta da un sistema in cui l’Amministrazione finanziaria ha un mero ruolo di “attore passivo e controllore” a un altro in cui la stessa è “facilitatore attivo” che acquisisce e condivide con il contribuente le informazioni transattive processate.

E’ palese, quindi, come la tecnologia rivesta un ruolo di primaria rilevanza per la buona riuscita dell’operazione risultando essere uno strumento in continua evoluzione e di potenzialità pressochè infinita. La fatturazione elettronica deve, in tal senso, essere interpretata come la “testa di ponte” che per quanto strategicamente importante, è solo il primo d’innumerevoli passi verso la meta. I principi su cui si fonda la digitalizzazione sono lodevoli e finalizzati a creare un sistema di controllo e interazione con l’Amministrazione finanziaria decisamente più efficiente e potenzialmente più efficace rispetto a quello attuale.

L’intervento del Decreto Delegato si pone, in questa prospettiva, il nobile intento di razionalizzare le comunicazioni, rendendole meno gravose per il contribuente e per l’Amministrazione finanziaria stessa: l’utilizzo del SdI nella fatturazione B2B non può, quindi, che essere positivamente accolto e sponsorizzato anche alla luce dei vantaggi normativamente concessi.

Da ultimo, spetta, quindi, alla singola impresa “adattarsi” e cogliere l’opportunità introdotta dal Decreto Delegato, magari anche proattivamente non relegando l’attitudine all’innovazione digitale alla sola fase di fatturazione, bensì estendendola anche all’intero ciclo aziendale di amministrazione, programmazione e controllo d’impresa.