Primi orientamenti di prassi sul c.d. maxi-ammortamento dei beni strumentali nuovi

1. La disciplina

L’art. 1, commi 91 e 94 e comma 97 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (c.d. “Legge di stabilità 2016”), ha previsto un regime di agevolazione per gli investimenti in beni strumentali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016.

Più in particolare, la nuova disciplina prevede una maggiorazione del costo di acquisizione pari al 40%, con il conseguente aumento del valore fiscalmente deducibile delle quote di ammortamento e canoni di leasing.

La ratio della disciplina, come si evince dalla Relazione di accompagnamento al Disegno di Legge è quella di “incentivare gli investimenti in beni strumentali nuovi attraverso una maggiorazione del costo fiscalmente riconosciuto dei beni medesimi” consentendo, quindi, “l’imputazione al periodo d’imposta di quote di ammortamento e di canoni di locazione finanziaria più elevati” [1].

Secondo l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate, sin dalle prime pronunce, la disciplina in esame rappresenta una “… agevolazione che consiste nell’esclusione dal reddito di impresa di un ammontare pari al 40 per cento del costo di acquisto dei beni strumentali nuovi … La sostanza del beneficio è, pertanto, quella di agevolare l’acquisto di beni strumentali che, al pari delle altre agevolazioni concesse per l’acquisto di un bene, non ne incrementa il valore ma riduce l’incidenza del costo sostenuto dal soggetto beneficiario” [2].

La disciplina sui c.d. maxi-ammortamenti è stata commentata dall’ Agenzia delle Entrate, in prima istanza, nel corso dell’incontro con la stampa specializzata (cfr. Circolare dell’8 aprile 2016, n. 12/E). Di recente l’Agenzia delle Entrate ha nuovamente affrontato il tema, diramando la Circolare 26 maggio 2016, n. 23/E con la quale vengono fornite più approfondite indicazioni.

Nel presente contributo intendiamo analizzare la citata Circolare 23/E del 26 maggio 2016, soffermandoci su alcuni profili di particolare interesse della disciplina dei c.d. maxi-ammortamenti.

2. Ambito soggettivo: in generale

L’art. 1, co. 91 della Legge di stabilità chiarisce che destinatari della disciplina sono “… i soggetti titolari di reddito d’impresa e … gli esercenti arti e professioni”. Vi rientrano, pertanto, tutti i soggetti che producono reddito d’impresa e, in particolare: gli imprenditori individuali; le società di persone e di capitali (s.a.s., s.n.c., s.r.l., s.p.a., soc. coop. e di mutua assicurazione, s.e. e s.c.e.); enti commerciali e non commerciali (inclusi i trust), in relazione all’attività commerciale esercitata e società di fatto che svolgano attività commerciale. Sono incluse anche le persone fisiche esercenti arti e professioni (anche se costituiti in forma di associazione professionale) [3].

La Circolare chiarisce che non possono fruire del beneficio i soli soggetti che determino il reddito con metodi forfetari, come i contribuenti che determinino il reddito mediante l’applicazione di coefficienti di redditività [4] e quelli aderenti al regime della c.d. tonnage tax (ex artt. 151-161 d.p.r. n. 917/86, per brevità, “Tuir”) in relazione alle sole attività marittime agevolate [5].

Nella ipotesi di azienda in affitto o usufrutto occorrerà distinguere a seconda che sia prevista, o meno, la deroga convenzionale alle disposizioni di cui all’art. 2561 c.c. [6]. Nel primo caso (nessuna deroga), il beneficio rispetto all’investimento agevolabile spetterà all’affittuario o usufruttuario. Nel secondo caso (deroga) il beneficio spetterà esclusivamente al concedente.

2.1. Non residenti con stabile organizzazione

Nella Circolare 23/E del 2016 l’Agenzia delle Entrare afferma che il generico riferimento ai soggetti titolari di reddito d’impresa comporta che la disciplina debba trovare applicazione tanto nei confronti dei soggetti passivi d’imposta residenti quanto nei confronti dei non residenti. Più in particolare, avranno diritto ad accedere al regime i soggetti passivi non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato [7].

È utile ricordare, in proposito, che l’art. 7, comma 1, lett. a), del c.d. Decreto internazionalizzazione (D.lgs. 15 settembre 2015, n. 147) ha profondamente modificato la disciplina relativa alla tassazione del reddito dei non residenti [8].

Ai fini della disciplina del maxi-ammortamento può, quindi, essere utile porsi l’interrogativo se sia sufficiente che il non residente abbia una stabile organizzazione affinché possa fruire del regime in oggetto.

La risposta a questo quesito dovrebbe essere negativa almeno per due distinte ragioni.

In primo luogo, si deve osservare che il Decreto internazionalizzazione ha chiaramente disposto – innovando l’art. 152 Tuir – che il reddito della stabile organizzazione sia determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili rilevando i fatti gestione alla stessa attribuibili e, a tal fine, prevede l’obbligo della redazione di un apposito rendiconto economico e patrimoniale secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche.

La determinazione del reddito del non residente, in relazione a ciascuna delle proprie stabili organizzazioni nel territorio dello Stato [9], deve quindi essere effettuata: (i) sulla base di una distinta contabilità e rilevando, per ciascuna s.o, (ii) utili e perdite e (iii) fatti di gestione ad esse riferibili.

Ciò posto, appare evidente che il bene rispetto al quale viene concesso il beneficio previsto dalla Legge di Stabilità deve essere riferibile al compendio di beni che compone la singola stabile organizzazione.

Tale orientamento sembra l’unico prospettabile anche in ragione della ratio della disciplina che incide sulla formazione della base imponibile (del non residente come del residente) e rappresenta un incentivo che produce i suoi immediati effetti positivi [10] in relazione a una data attività. Nel caso di un non residente con più stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, ciascuna s.o. rappresenterà un centro stabile di attività con separati fatti di gestione, perdite e utili, contabilità separata e autonomo fondo di dotazione al quale riferire il costo di acquisto di un dato bene (e relativo aumento di valore).

3. Ambito territoriale

Opportunamente, l’Agenzia delle Entrate si sofferma sull’ambito territoriale dell’agevolazione.

Si fa presente, infatti che la disciplina sul c.d. maxi-ammortamento: “diversamente da altre leggi agevolative … non contiene alcuna disposizione riguardante l’ubicazione delle strutture aziendali cui sono destinati i beni in oggetto di investimento” [11].

L’Agenzia conclude affermando che “indipendentemente da tale ubicazione” possono fruire dell’agevolazione “i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia”.

Si può immediatamente osservare che l’Agenzia delle Entrate esprime un orientamento condivisibile nella misura in cui riconosce che non abbia rilievo alcuno la localizzazione della “struttura aziendale” cui è destinato il bene. Così, in termini concreti, vi rientrerà, senza dubbio, il bene destinato a una struttura aziendale che configuri una stabile organizzazione in un altro Stato.

Il solo vincolo che l’Agenzia individua è rappresentato dal concorso alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia. Dovrebbero essere esclusi, pertanto i beni di stabili organizzazioni il cui reddito non concorra alla formazione del reddito imponibile in Italia, come nel caso della disciplina della c.d. branch exemption.

4. Imposte interessate

L’Agenzia delle Entrate ha rinnovato il proprio orientamento in merito all’applicabilità del citato regime ai soli fini delle imposte sui redditi e non anche dell’IRAP[12]. La tesi dell’Agenzia delle entrate poggia sul dato letterale della disposizione, che fa riferimento alle “imposte sui redditi”[13] e trova riscontro anche nella stessa Relazione al Disegno di decreto legge[14].

L’esclusione dell’IRAP ha sollevato le critiche di chi sottolinea l’incoerenza logico-sistemica di una disposizione che mira a concedere un’agevolazione che “rappresenta una integrazione dell’ammortamento” laddove il presupposto dell’IRAP è il valore della produzione del quale le quote di ammortamento dei beni strumentali “rappresentano uno dei principali fattori”[15].

Altra parte della dottrina ha, invece, sostenuto che il riferimento contenuto nella norma agli “ammortamenti e ai canoni di leasing” sia solo finalizzato ad individuare una “base di calcolo del beneficio da attribuire” [16].

5. Investimenti: modalità di acquisizione del bene

Il regime in commento si applica ai soggetti che “effettuino investimenti” sostenendo il “costo di acquisizione” di dati beni.

Si pone, quindi, l’esigenza di stabilire quali siano gli “investimenti” e cosa debba intendersi per “acquisizione” di un bene.

La Circolare chiarisce, in primo luogo che debbano considerarsi “acquistati”, ai fini della disciplina de quo, non solo i beni acquistati da terzi, in proprietà o in leasing, ma anche quelli realizzati in economia [17].

In linea con precedenti orientamenti di prassi, l’Agenzia delle Entrate conferma che rientrano tra i beni rispetto ai quali viene concesso il beneficio in esame anche i beni concessi in comodato d’uso [18] e, nel caso di spese di miglioria su tali beni (o, in generale, su beni non di proprietà) le stesse saranno capitalizzabili qualora si estrinsechino in beni che abbiano autonoma individualità e funzionalità e possano essere rimossi al termine del periodo di locazione/comodato [19].

Con riferimento, poi, ai beni acquisiti in leasing è bene osservare che l’art. 91, co. 1 fa riferimento ai soli contratti di locazione finanziaria. L’Agenzia delle Entrate ritiene che tale riferimento sia volto a chiarire che il beneficio spetti all’impresa utilizzatrice del bene nel caso del leasing finanziario mentre, nel caso di locazione operativa o noleggio il beneficio, alle condizioni poste dalla norma, l’agevolazione spetta al solo soggetto locatore o noleggiante [20].

Con riferimento ai beni acquistati con leasing finanziario, l’Agenzia delle Entrate specifica che la maggiorazione del 40% spetti “… non per l’intero canone di leasing ma solo per la quota capitale …” (nel quale rientra il prezzo di riscatto) [21] con esclusione quindi della componente dovuta a titolo di interessi [22]. Nella Circolare 23/E si afferma, in linea con la la prassi precedente, che per il calcolo degli interessi impliciti, i soggetti in contabilità ordinaria “possano” far riferimento al criterio forfetario indicato nell’art. 1 del D.M. 24 aprile 1998 [23] estendendo questa possibilità anche ai soggetti IAS adopter [24], pur con la precisazione che in un caso (non-IAS adopter) l’utilizzatore dedurrà canoni di leasing mentre nell’altro caso (IAS adopter), il canone di leasing sarà dedotto come quota di ammortamento[25].

Con riferimento alla nozione di investimenti, occorre svolgere qualche considerazione.

La norma limita il vigore della disciplina ai soli “beni (materiali) strumentali” rivolgendosi a quei beni destinati ad essere impiegati durevolmente nel processo produttivo e che concorrono alla formazione del reddito sotto forma di quote di ammortamento [26].

Sul punto è utile osservare che l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto, nella Circolare 23/E che il maggior valore del bene non debba essere preso in considerazione (da parte del cedente) anche nel calcolo delle plusvalenze e minusvalenze.

Tale conclusione si fonda sul tenore letterale della disposizione che limita l’agevolazione alla “determinazione delle quote di ammortamento” e, come conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la norma agevolativa sia riferibile alla sola fattispecie di cui all’art. 102, comma 1, Tuir (che, appunto, è destinato a disciplinare il concorso alla formazione della base imponibile delle “quote di ammortamento”) [27].

La posizione dell’Agenzia delle Entrate è chiara sul punto; l’aumento del 40% del costo di acquisto del bene deve essere calcolato ai soli fini della deduzione delle quote di ammortamento e non ad altri fini, come, ad esempio, nel calcolo delle plus/minusvalenze.

Ciò posto ha senso interrogarsi sul trattamento dell’agevolazione nel caso di cessione o destinazione del bene a finalità estranee all’esercizio dell’impresa e, più in particolare, sul trattamento di quella parte dell’agevolazione che sia stata già fruita nonché su quella che non sia stata ancora fruita.

In merito ai canoni già dedotti, si ritiene che gli ammortamenti già dedotti non possano essere revocati o ricalcolati [28]. Tale opzione viene accolta anche dall’Agenzia delle Entrate, osservando che manchi nella disciplina in esame un meccanismo di recapture come quello adottato in altri regimi d’agevolazione. Resta fermo, in ogni caso, che la condotta del contribuente potrà essere sindacata alla luce dell’art. 10-bis della Legge 212/2000 (disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale).

Per i canoni ancora non dedotti, viceversa, l’Agenzia delle Entrate sostiene che detto maggior valore non possa essere riconosciuto al cessionario [29]. Ciò comporta che, da un lato, (i) il maggior ammortamento non concorrerà a formare il costo fiscalmente riconosciuto nel calcolo della plus/minusvalenze (derivanti, in ipotesi, da cessione del bene) e, d’altro canto, (ii) il valore fiscalmente riconosciuto del bene, in capo al cessionario, sarà pari al costo sostenuto, senza tener conto del maggior valore (ancora non dedotto) [30].

Mentre le conclusioni in merito al primo profilo (ammortamenti già dedotti) sembrano incontestabili, sul secondo profilo (i.e. quote non ancora dedotte) [31], riteniamo sia utile sollecitare una riflessione.

La tecnica adottata dal Legislatore al fine di definire la nozione di “bene strumentale”, nella disciplina sui c.d. maxi-ammortamenti si discosta da altre discipline agevolative, sotto due profili, principalmente: (i) in primo luogo, la norma si basa sulla nozione di “bene materiale strumentale”, non richiamando espressamente le norme del Tuir che disciplinano l’ammortamento [32] e (ii) in secondo luogo, manca nella normativa sui cc.dd. maxi-ammmortamenti una disciplina antielusiva ad hoc volta a revocare il beneficio qualora, a breve distanza di tempo dall’investimento, detto bene non sia “entrato in funzione” o, prima di un dato termine, sia stato ceduto a terzi (o destinato a finalità estranee all’esercizio dell’impresa) [33].

Si tratta di differenze di non scarso rilievo dal momento che: (i) l’Agenzia delle Entrate ritiene che l’efficacia della disposizione debba essere riferita al solo calcolo (e deduzione) delle quote di ammortamento e canoni di leasing e che (ii) le agevolazioni rispetto alle quali il Legislatore ha previsto una disciplina ad hoc in merito alla revoca/ricalcolo dell’agevolazione [34] si basavano sul postulato che l’investimento nel bene strumentale nuovo dovesse servire a rafforzare la struttura patrimoniale dell’impresa[35], contribuendo immediatamente [36] al processo produttivo, per un periodo non inferiore a date soglie temporali [37].

Poste queste evidenti differenze ci si può interrogare se sia corretto adottare, in riferimento alla disciplina dei maxi-ammortamenti, un’interpretazione estensiva della ratio e delle regole relative ad altre (e differenti) forme di agevolazione [38].

Tutto ciò premesso, si ritiene, in ogni caso, corretta la conclusione che nel caso di operazioni di conferimenti di azienda neutrali (ex art. 176, co. 1, Tuir), il beneficio sia mantenuto dal conferitario laddove il bene permanga nella struttura del conferitario [39].

Sempre attingendo alla precedente prassi, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che debbano considerarsi “nuovi” solo quei beni che, pur se presenti nel circuito dei beni d’impresa, non siano stati effettivamente impiegati, utilizzati nel processo produttivo.

L’esempio fornito nella Circolare è quello di una vettura esposta all’interno di uno show room. Qualora detta vettura non sia stata “utilizzata”, come, ad es., nel caso in cui sia stata “immessa su strada”, detto bene potrà considerarsi “nuovo” [40]. Anche il bene complesso, composto da più parti, alcune delle quali non nuove, sarà qualificabile come “nuovo” purché “… l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivo …” [41].

Sebbene la ratio della disposizione, a nostro parere, non sia quella di riconoscere l’agevolazione solo laddove l’investimento si risolva in un immediato rafforzamento della struttura produttiva (come avvenuto in precedenti Leggi di agevolazione), sembra indubitabile che il requisito della novità non sussista laddove l’investimento si risolva in una mera appostazione contabile volta a “spostare” il bene dal “magazzino” dei beni-merce al fine di inserirlo fra le immobilizzazioni [42]. Per converso, tale requisito sarebbe soddisfatto nel caso della “… rilevante trasformazione di una struttura giuridica preesistente …” [43].

6. Il momento di effettuazione dell’investimento e fruizione dell’agevolazione

La norma limita l’agevolazione agli investimenti effettuati “… dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016 …”.

L’Agenzia delle Entrate, a tal fine, distingue fra i due momenti dell’acquisizione del bene e della sua entrata in funzione [44].

In merito al requisito dell’“effettuazione” dell’investimento, la Circolare 23/E del 2016 distingue a seconda del metodo di “acquisizione” del bene; ovvero acquisto in proprietà, in leasing, in appalto ovvero “in economia”.

Nel caso di acquisto in proprietà, la Circolare rinvia alle regole di imputazione di cui all’art. 109 del Tuir [45] così, per i beni mobili, la spesa di acquisizione si considererà sostenuta alla data di consegna o spedizione o, se diversa o successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà od altro diritto reale [46]. La Circolare chiarisce che non rilevino i diversi criteri di imputazione temporale validi per i soggetti IAS, in coerenza con la prassi relativa a precedenti Leggi di agevolazione [47].

Per i beni in leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato al locatario [48].

Per i beni realizzati mediante un contratto di appalto, i costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di SAL (stato avanzamento lavori), alla data in cui l’opera, o porzione d’opera, risulta verificata e accettata dal committente. Opportunamente, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che nel caso di durata infrannuale e ultrannuale del contratto siano ammessi alla agevolazione i soli corrispettivi maturati nella finestra temporale prevista ex lege (15.10.2016 – 31.12.2016) [49].

Nel caso di beni realizzati “in economia”, infine l’Agenzia delle Entrate si limita a richiamare le disposizioni del Tuir sottolineando che rilevino i soli costi imputabili all’investimento anche nel caso di lavori iniziati in anni precedenti al periodo considerato dalla norma, ma solo per la parte imputabile al lasso temporale 15.10.2015-31.12.2016

Con riferimento al momento in cui l’agevolazione diventa fruibile l’Agenzia delle Entrate fa riferimento al criterio individuato dall’art. 102 del Tuir ovvero l’ “esercizio di entrata in funzione del bene”. Solo da tale momento, infatti, il costo del bene concorrerà alla formazione della base imponibile sotto forma di quote di ammortamento o canoni di leasing.

Viene, infine, presa in esame una puntuale casistica di fattispecie a seconda che il bene: (i) sia acquistato in proprietà ovvero (ii) in leasing e (iii) di mezzi di trasporto a motore o (iv) beni per i quali sia ammessa la deduzione integrale del costo nell’esercizio in cui è sostenuto [50].

L’Agenzia delle Entrate precisa, altresì, che la deducibilità degli (extra-)ammortamenti non risulta legata alle valutazioni di bilancio, non essendo detti costi imputati al conto economico. Purtuttavia, tale costo è fiscalmente deducibile, ai sensi dell’art. 109, comma 4, lett. b), Tuir “per disposizioni di legge” [51].