Tassazione delle somme prelevate a carico delle riserve di utili formate in costanza del regime IRI

Cenni al nuovo regime opzionale dell’IRI

L’articolo 58 del D.L. 24 aprile 2017, n. 50 interviene a modificare la neo-introdotta disciplina della c.d. IRI, ovvero Imposta sul reddito delle imprese[1].

Preliminarmente è, quindi, opportuno descrivere il nuovo regime che rappresenta una delle maggiori novità nel sistema impositivo interno, che trova applicazione a far data dal 2017[2].

L’IRI rappresenta non già una “nuova imposta” (come ilnomen parrebbe suggerire) ma una disciplina di tassazione, opzionale, del reddito d’impresa[3] che può essere applicata agli imprenditori, alle società di persone a forma commerciale (s.n.c. e s.a.s.) in regime di contabilità ordinaria, alle società familiari[4] nonché società di cui all’art. 116 TUIR, ed ha durata limitata nel tempo; pari a cinque periodi d’imposta (rinnovabili)[5].

La disciplina dell’IRI si sovrappone a quella (ordinaria) della tassazione “per trasparenza”[6] delle società di persone (ed altri enti) di cui all’art. 5 TUIR comportandone la non applicazione[7] per i periodi di efficacia dell’opzione.

Il reddito dei soggetti che optino per il regime di cui all’art. 55-bis TUIR (da qui in avanti, “soggetti IRI”) comporta la esclusione dalla formazione del reddito complessivo e l’assoggettamento a tassazione separata all’aliquota prevista dall’articolo 77 TUIR, ovvero del 24%[8]. La determinazione della base imponibile deve tener conto delle somme prelevate, a carico dell’utile di esercizio e delle riserve di utili, da parte dei soci che devono essere ammesse in deduzione[9].

Si tratta, in termini concreti, di un regime che tende ad equiparare il trattamento fiscale degli utili “trattenuti” dalle società di persone[10] a quello prodotto dalle società ed enti soggetti ad Ires. I redditi che, viceversa, non sono trattenuti (quindi distribuiti o “prelevati”) sono tassati in capo ai soci.

La deduzione (relativa alle somme prelevate) è concessa nei limiti del reddito prodotto nel periodo d’imposta e dei periodi d’imposta precedenti assoggettati a tassazione separata[11]. Inoltre, nella determinazione della base imponibile la disciplina delle perdite di cui all’art. 5 TUIR deve essere opportunamente integrata con quella prevista dall’art. 55-bis TUIR[12].

La novità introdotta dall’art. 58 D.L. 50/2017

L’art. 58 D.L. 50/2017 ha previsto l’introduzione del nuovo comma 6-bis nell’art. 55-bis TUIR che dispone:

“In caso di fuoriuscita dal regime di cui al presente articolo anche a seguito di cessazione dell’attività, le somme prelevate a carico delle riserve di utili formate nei periodi d’imposta di applicazione delle disposizioni del presente articolo, nei limiti in cui le stesse sono state assoggettate a tassazione separata, concorrono a formare il reddito complessivo dell’imprenditore, dei collaboratori o dei soci; ai medesimi soggetti è riconosciuto un credito d’imposta in misura pari all’imposta di cui al comma 1, primo periodo”

Come detto in precedenza, la disciplina dell’IRI si sovrappone (e comporta la disapplicazione) della tassazione c.d. “per trasparenza”. Alla cessazione del regime c.d. IRI, quello di tassazione “per trasparenza” (che è quello “naturale” per le s.n.c. e s.a.s.) torna ad operare.

L’art. 55-bis TUIR, nel testo vigente, disciplina l’attribuzione delle perdite in caso di fuoriuscita dal regime ma nulla dispone in merito al trattamento impositivo dei prelevamenti a carico delle riserve di utili formatesi nel periodo di vigenza del regime.

In sede di prima applicazione del regime IRI ci si era interrogati in merito al trattamento fiscale di dette riserve e, in particolare, se nel silenzio normativo fosse opportuno equipararne il trattamento impositivo a quello dei dividendi distribuiti dalle società di capitali[13] ovvero (in alternativa a questa prima ipotesi) se dovesse ipotizzarsi un “prolungamento virtuale” del regime IRI con deduzione di tali distribuzioni per la società e contestuale tassazione in capo ai soci[14].

Il Legislatore ha previsto, con la modifica normativa qui in esame, la tassazione di dette somme in capo ai soci, con contestuale concessione di un credito d’imposta pari all’imposta assolta dalla società. L’obiettivo che si è prefisso il legislatore è stato quello di eliminare la doppia imposizione che possa emergere – a seguito della fuoriuscita dal regime – laddove le riserve di utili (assoggettate a titolo di IRI, in capo alla società) siano nuovamente assoggettate ad imposizione in capo ai soci al momento della distribuzione[15]. Nella Relazione Tecnica, infatti, si legge che la disciplina introdotta dall’art. 58 D.L. 50/2017 assolve un ruolo di coordinamento al fine di“meglio disciplinare il regime IRI” con particolare riguardo all’obiettivo di “ripristinare l’originario trattamento tributario” che sarebbe stato applicato laddove non avesse trovato applicazione il regime IRI[16].

Per quanto, poi, riguarda l’attribuzione del credito d’imposta, la Relazione Tecnica precisa che il credito spetti ai soci presenti al 31 dicembre dell’anno in cui interviene la distribuzione di tali riserve ricucendo lo iato fra le due potenziali compagini sociali[17].

Resta dubbia, tuttavia, la modalità di determinazione del credito d’imposta, in assenza di una disciplina ad hoc (o rinvio ad altra esistente) in particolar modo nella ipotesi in cui l’aliquota marginale Irpef del socio sia inferiore a quella sostenuta dalla società[18]. È, quindi, auspicabile che in sede di conversione siano chiarite le modalità di calcolo del credito d’imposta.

Altra questione, posta dai primi commentatori delle modifiche proposte, attiene alle agevolazioni fiscali fruite dalla società (e che ne determinano una riduzione della base imponibile) i cui benefici, a seguito della tassazione in capo al socio ex art. 55-bis, comma 6-bis, TUIR, potrebbero essere vanificati, dal momento che l’utile civilistico (che può essere distribuito o prelevato) è, senz’altro, superiore rispetto alla base imponibile assoggettata ad IRI[19].