Dopo la procedura di definizione agevolata dei ruoli (cd. rottamazione) di cui all’art. 6 del D.L. 22 ottobre 2006, n. 193 (“D.L.193/06”), il legislatore, mediante l’art. 11 del Decreto Legge 24 aprile 2017 n. 50 (“D.L. 50/2017”), ha introdotto nell’ordinamento giuridico tributario una nuova procedura agevolativa, volta – in questo caso – alla definizione dei giudizi instaurati avverso l’Agenzia delle Entrate e, quindi, alla deflazione del contenzioso tributario pendente (“Procedura Agevolata”).
In cosa consiste la Procedura Agevolata
La Procedura Agevolata consente, ai contribuenti che abbiano in corso una lite tributaria con l’Agenzia delle Entrate, di concludere la vertenza in atto mediante il pagamento (i) di tutti gli importi di cui all’atto impugnato che hanno formato oggetto di contestazione in primo grado e (ii) degli interessi da ritardata iscrizione a ruolo di cui all’art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (“DPR 602/73”), calcolati fino al sessantesimo giorno successivo alla notifica dell’atto.
Il contribuente che accede alla Procedura Agevolata non dovrà corrispondere gli interessi di mora di cui all’art. 30(1) del DPR 602/73 e le sanzioni collegate al tributo, nonché l’aggio di riscossione.
Deroghe a tale modalità di definizione attengono (i) alle controversie aventi ad oggetto esclusivamente interessi di mora o sanzioni non collegate ai tributi – per la definizione di tali ultime controversie, infatti, è dovuto il quaranta per cento degli importi in contestazione; (ii) alle controversie aventi ad oggetto esclusivamente sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, in merito alle quali il rapporto relativo ai tributi sia stato definito con modalità diverse dalla Procedura Agevolata – in tali casi per la positiva conclusione della Procedura agevolata non è dovuto alcun importo ed è sufficiente proporre l’istanza, di cui si dirà nel prosieguo, all’Amministrazione finanziaria.
Quali sono le vertenze definibili mediante la Procedura Agevolata
Le liti definibili mediante l’accesso alla Procedura Agevolata sono quelle attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’Agenzia delle Entrate (e non altre amministrazioni o enti), pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in cassazione e anche a seguito di rinvio.
Rispetto alla procedura di rottamazione, oggetto della Procedura Agevolata non sono più i singoli atti impositivi (i.e. cartelle di pagamento, avvisi di accertamento esecutivi dell’Agenzia delle Entrate ecc.), o addirittura i singoli ruoli di tali atti, bensì le liti pendenti nel loro complesso, le quali potranno avere ad oggetto uno o più atti impositivi.
L’art. 11 del D.L. 50/2017 specifica che con la locuzione liti pendenti debbano intendersi le controversie per le quali alla data di presentazione dell’istanza per l’accesso alla Procedura Agevolata (“Data dell’Istanza”) il processo non si sia concluso con una pronuncia giudiziale definitiva. Ciò vuol dire che, oggetto della Procedura Agevolata possono essere sia (i) le controversie che – alla Data dell’Istanza – siano in attesa di una pronuncia del giudice adito (e.g. il giudizio di primo o secondo grado ovvero di Cassazione è in corso al momento di presentazione dell’istanza); (ii) sia le controversie in relazione alle quali, alla Data dell’Istanza, benché sia intervenuta una pronuncia del giudice adito, quest’ultima non sia qualificabile come definitiva e, quindi, non sia passata in giudicato. Le controversie definitive sono quelle per le quali siano stati esperiti tutti i gradi di giudizio, oltre all’impugnazione in Cassazione, e/o siano spirati i termini per l’impugnazione.
Sono escluse dalla Procedura Agevolata, invece, le controversie concernenti anche solo in parte: (i) le risorse proprie tradizionali dell’Unione europea previste dall’art. 2(§1)(a) delle decisioni 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014 (e.g. dazi doganali e contributi sullo zucchero), (ii) l’imposta sul valore aggiunto riscossa all’importazione, (iii) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato, ai sensi dell’art. 16 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015.
Chi può accedere alla Procedura Agevolata
I contribuenti che possono usufruire della Procedura Agevolata sono tutti coloro che hanno instaurato un contenzioso con l’Agenzia delle Entrate (e – in base alla formulazione vigente della norma – non con altre amministrazioni o enti), costituendosi in giudizio, in primo grado, nella qualità di ricorrenti, entro il 31 dicembre 2016. Tali sono i soggetti che, entro sessanta giorni dalla notifica di un atto impositivo da parte dell’Agenzia delle Entrate, hanno deciso di impugnare tale atto, notificando all’Amministrazione apposito ricorso introduttivo, e che entro il 31 dicembre 2016 hanno depositato presso la Commissione Tributaria Provinciale competente il proprio fascicolo contenente tutti gli atti e i documenti richiesti dall’art. 22 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
La norma precisa che possono usufruire della Procedura Agevolata anche i soggetti che sono subentrati al contribuente che ha proposto il ricorso introduttivo, nonché tutti coloro che ne hanno la legittimazione.
Come e quando presentare l’istanza
L’istanza per l’accesso alla Procedura Agevolata deve essere presentata dal contribuente presso l’Agenzia delle Entrate entro il 30 settembre 2017. Le modalità operative di presentazione dell’istanza verranno stabilite più approfonditamente con uno o più provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle Entrate che, si ritiene, verranno pubblicati nelle prossime settimane.
Conclusione della procedura
La Procedura Agevolata si perfeziona con il pagamento degli importi dovuti per ciascuna controversia autonoma (i.e. la controversia relativa a ciascun atto impugnato), ovvero della prima rata, in caso di opzione per il versamento rateale degli importi.
Per ciascuna controversia autonoma è effettuato un separato versamento. Quest’ultimo può essere effettuato in un’unica soluzione entro il 30 settembre 2017, ovvero in un numero massimo di tre rate, scadenti rispettivamente il 30 settembre 2017, il 30 novembre 2017 e il 30 giugno 2018. L’opzione per il pagamento rateale non è ammessa qualora gli importi dovuti siano inferiori ad euro duemila. Per le controversie per le quali il pagamento rateale è ammesso, invece, il contribuente deve corrispondere il quaranta per cento degli importi dovuti alla scadenza della prima rata (i.e. 30 settembre 2017), il quaranta per cento degli importi dovuti alla scadenza della seconda rata (i.e. 30 novembre 2017) e il restante venti per cento alla scadenza della terza rata (i.e. 30 giugno 2018).
Qualora non ci siano importi da versare la Procedura Agevolata si perfeziona con la sola presentazione della domanda.
Speciale regime è previsto dalla novella legislativa per i contribuenti che abbiamo presentato istanza per l’accesso alla procedura di rottamazione. In tali casi il contribuente può avvalersi della Procedura Agevolata solo unitamente alla rottamazione dei ruoli, ovverosia – per la positiva conclusione della Procedura Agevolata – è necessario che anche la rottamazione vada a buon fine (e.g. il caso può essere quello del contribuente che ha presentato istanza di rottamazione solo per alcuni ruoli contenuti in una cartella di pagamento oggetto del contenzioso pendente e intende oggi accedere alla Procedura Agevolata per i restanti ruoli in contestazione. In tale caso, la Procedura Agevolata si concluderà positivamente solo in caso di esito positivo anche della procedura di rottamazione avviata).
L’Agenzia delle Entrate notifica al contribuente l’eventuale diniego alla Procedura Agevolata entro il 31 luglio 2018, con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Tale eventuale diniego è impugnabile dal contribuente entro sessanta giorni dinanzi all’organo giurisdizionale presso il quale pende la lite.
Effetti processuali della Procedura Agevolata
L’accesso alla Procedura Agevolata non sospende automaticamente le controversie definibili che siano in attesa della pronuncia del giudice adito. Il contribuente, tuttavia, può svolgere apposita richiesta al giudice presso il quale pende la lite, dichiarando la propria intenzione di avvalersi della Procedura Agevolata. In tal caso, il processo è sospeso fino al 10 ottobre 2017. Se entro tale data il contribuente deposita copia della domanda di accesso alla Procedura Agevolata e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, il processo resta sospeso fino al 31 dicembre 2018.
Diverso trattamento è riservato, invece, ad altre controversie definibili, per le quali sia già intervenuta una pronuncia del giudice adito e per le quali siano pendenti i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione. Con riferimento a tali controversie, se i termini di impugnazione predetti scadono nella finestra temporale compresa tra il 24 aprile 2017 (i.e. la data di entrata in vigore dell’art. 11 del D.L. 50/2017) e il 30 settembre 2017, quest’ultimi sono automaticamente sospesi per sei mesi. La norma purtroppo non specifica quale sia il trattamento delle controversie il cui termine di impugnazione spiri poco dopo il 30 settembre 2017. In tale caso, infatti, al contribuente non sarebbe concessa la sospensione automatica del termine di impugnazione, con un evidente effetto penalizzante rispetto al caso in cui il termine medesimo scada nella finestra temporale predetta. Sul punto, si auspica un chiarimento del legislatore ovvero dell’Amministrazione finanziaria.
Primi spunti di riflessione sulla Procedura Agevolata
La Procedura Agevolata completa – di fatto – la procedura di rottamazione sopraccitata, rendendosi accessibile anche ad alcuni contribuenti esclusi da quest’ultima. Si ritiene, tuttavia, che i caratteri peculiari della nuova procedura, esposti sopra, non siano in grado di replicare il successo ottenuto dalla rottamazione per le motivazioni che seguono.
In primo luogo, si ritiene che la Procedura Agevolata avrebbe dovuto prevedere un regime premiale differente rispetto a quello previsto dalla rottamazione, magari più simile alla “vecchia” definizione delle liti pendenti, prevista dall’art. 16 L. 27 dicembre 2002, n. 289[1]. Tale disciplina, infatti, permetteva di modulare l’ammontare dovuto dal contribuente per la conclusione della vertenza allo stato della medesima controversia, tenendo in considerazione le eventuali pronunce giudiziali già emesse a favore o contro il contribuente, ovvero l’assenza di pronunce emesse alla data di presentazione dell’istanza per l’accesso alla definizione agevolata.
Nella sua formulazione vigente, la Procedura Agevolata non tiene conto di quanto sopra, creando notevoli discriminazioni tra i contribuenti che sono risultati vittoriosi in primo grado (o addirittura in entrambi i primi gradi di giudizio) e i contribuenti che, invece, sono risultati soccombenti negli stessi. Ciò comporta che difficilmente anche i contribuenti risultati vittoriosi nel primo o in entrambi i gradi di giudizio ritengano opportuno (rectius conveniente) accedere alla Procedura Agevolata.
Oltre a quanto sopra, tale formulazione restringe la cerchia di contribuenti interessati alla Procedura Agevolata, soprattutto a pochi mesi dalla conclusione della rottamazione. Senza tener conto dei contribuenti che potevano avvalersi della rottamazione e che non l’hanno fatto per qualsivoglia motivazione (e.g. coloro che non erano a conoscenza della procedura; coloro che non sono riusciti a presentare nei termini l’istanza di rottamazione), i contribuenti che potrebbero accedere alla Procedura Agevolata dovrebbero essere: (i) i contribuenti esclusi dalla procedura di rottamazione, poiché risultati vittoriosi nel primo o in entrambi i gradi di giudizio (in tali casi, non essendoci somme affidate all’agente della riscossione, il contribuente non poteva presentare istanza di accesso alla rottamazione); (ii) i contribuenti che hanno deciso di non avvalersi della procedura di rottamazione, ritenendo quest’ultima poco conveniente rispetto alle chance di esito favorevole del contenzioso. I contribuenti di cui al punto (i) hanno ottenuto una pronuncia favorevole in primo grado e, in determinati casi, anche in secondo grado, e – viste le chance di una pronuncia favorevole anche dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale e/o alla Corte di Cassazione – difficilmente presenteranno istanza per l’accesso alla Procedura Agevolata. Analogamente, i contribuenti di cui al punto (ii) – non derivando dalla Procedura Agevolata un trattamento più favorevole rispetto alla rottamazione – in merito all’opportunità di accedere alla Procedura Agevolata svolgeranno le medesime considerazioni svolte in relazione all’opportunità di accedere alla rottamazione. Pertanto, a parità anche delle condizioni di fatto relative al giudizio in corso, difficilmente tali contribuenti decideranno di accedere alla Procedura Agevolata.
In secondo luogo, la Procedura Agevolata non permette ai contribuenti di definire solo alcuni degli atti oggetto di contenzioso (o addirittura alcuni ruoli degli stessi), ma obbliga i contribuenti a definire la vertenza nella sua integralità e, dunque, ad abbandonare il contenzioso anche in relazione ad atti impugnati (o parte di essi) per i quali sussistono ragionevoli chance per il contribuente di ottenere una pronuncia giudiziale favorevole.
Dal quadro sopra prospettato discende l’estrema difficoltà nel ritenere la Procedura Agevolata un nuovo valido strumento di deflazione del contenzioso tributario pendente (sempre che questo fosse il reale scopo del legislatore), proprio in ragione della difficoltà nell’individuare la platea di soggetti che potrebbero risultare interessati all’accesso a tale nuova procedura.
In merito, non possono che auspicarsi chiarimenti da parte del legislatore e dell’Amministrazione finanziaria, anche in sede di pubblicazione dei provvedimenti direttoriali, previsti dall’art. 11(12) del D.L.50/2017, volti alla definizione delle modalità attuative della Procedura Agevolata.
[1] L’art. 16(1) L. 27 dicembre 2002, n. 289 prevedeva che “[l]e liti fiscali pendenti, ai sensi del comma 3, dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle seguenti somme: a) se il valore della lite è di importo fino a 2.000 euro: 150 euro; b) se il valore della lite è di importo superiore a 2.000 euro: (i) il dieci per cento del valore della lite in caso di soccombenza dell’Amministrazione finanziaria dello Stato nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, alla data di presentazione della domanda di definizione della lite; (ii) il cinquanta per cento del valore della lite, in caso di soccombenza del contribuente nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare resa, sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, alla predetta data; (iii) il trenta per cento del valore della lite nel caso in cui, alla medesima data, la lite penda ancora nel primo grado di giudizio e non sia stata già resa alcuna pronuncia giurisdizionale non cautelare sul merito ovvero sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio)”.