Dichiarazione integrativa a favore ex art. 5 D.L. n. 193/2016: aspetti operativi e criticità

L’articolo 5 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 (il “Decreto”) introduce alcune importanti novità in merito alla dichiarazione integrativa a favore – vale a dire quella dichiarazione da cui emerge un minor reddito, un minor debito ovvero un maggior credito d’imposta – precisando anche le modalità di utilizzo dell’eventuale credito derivante dalla stessa. Tale norma, infatti, oggi stabilisce la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa sia essa a favore del fisco ovvero a favore del contribuente, entro i termini per l’accertamento.

Si ricorda che rientrano nel campo di applicazione del suddetto articolo le dichiarazioni: (i) dei redditi, (ii) dell’imposta regionale sulle attività produttive, (iii) dei sostituti d’imposta e (iv) dell’imposta sul valore aggiunto.

L’articolo in esame ha certamente il pregio di risolvere il dibattito, sia giurisprudenziale sia dottrinale, riguardante le dichiarazioni integrative a favore.

Prima dell’emissione dell’art. 5 in esame, infatti, vi era un orientamento che sosteneva che solo la dichiarazione integrativa a sfavore del contribuente poteva essere presentata entro i termini per l’accertamento; la dichiarazione integrativa a favore del contribuente, invece, doveva necessariamente essere presentata entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello a cui la stessa si riferisce (ex multis Corte di Cassazione – Sezioni Unite, Sentenza n. 13378 del 30 giugno 2016, Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 58/E del 20 luglio 2016).

Un altro orientamento, invece, riteneva che anche la dichiarazione integrativa a favore poteva essere presentata entro i termini per l’accertamento. Tuttavia solo presentando la dichiarazione integrativa a favore entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo si poteva utilizzare in compensazione il credito da essa scaturente[1].

Oggi la nuova formulazione normativa permette di fare chiarezza. Vediamo, quindi, nel dettaglio quelle che sono state le modifiche introdotte recentemente.

La dichiarazione integrativa dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta

Il comma 8 dell’art. 2 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (il “D.P.R 322/1998”), come modificato dall’articolo 5 del D.L. 22 ottobre 2016, n.193, stabilisce che, salva l’applicazione delle sanzioni e del correlato istituto premiale del ravvedimento operoso, le dichiarazioni dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta possono essere integrate “entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”[2]. Inoltre, prevede espressamente la possibilità di presentare integrative, entro il temine di cui sopra, siano esse pro o contro il contribuente.

Le suddette dichiarazioni integrative devono essere presentate all’Agenzia utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo di imposta a cui si riferisce la dichiarazione.

Con riguardo alle correzioni che possono essere effettuare tramite l’integrativa, si evidenzia una sostanziale differenza tra la stesura dell’art. 2 comma 8 di cui sopra, prima e dopo l’entrata in vigore del Decreto in esame.

Infatti, nella versione previgente, il testo dell’art. 2 del D.P.R 322/1998prevedeva, al comma 8, la possibilità di presentare, entro i termini per l’accertamento, dichiarazioni integrative per correggere “errori od omissioni”. Il comma. 8-bis dello stesso articolo prevedeva, invece, che “le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito” (i.e. dichiarazioni integrative a favore) non oltre “il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo” e che “l’eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione”.

Il testo della norma, così come riformato, prevede, invece, che le dichiarazioni possono essere integrate, entro i termini per l’accertamento, “per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore reddito […]”.

Dalla nuova riformulazione del comma 8 si evince chiaramente che le possibili integrazioni non sono solo quelle a favore del fisco, ma anche quelle a favore del contribuente.

Si precisa, altresì, che può essere presentata integrativa a favore del contribuente per correggere errori, omissioni o violazioni sia meramente formali sia sostanziali, ovvero non solo per le irregolarità che non incidono sul calcolo della base imponibile o dell’imposta, ma anche per le variazioni che determinano un credito per il contribuente.

Altra novità rilevante introdotta dal Decreto riguarda l’utilizzo dell’eventuale credito derivante dalla dichiarazione integrativa a favore.

Infatti, qualora sia determinato un credito a favore del contribuente che ha presentato una dichiarazione integrativa dei redditi, dell’Irap ovvero dei sostituti d’imposta, il comma 8-bis dell’art. 2 del D.P.R. 322/1998, come modificato dal Decreto, prevede due differenti fattispecie:

1. nel caso in cui la dichiarazione integrativa sia presentata entro i termini per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello oggetto dell’integrativa, il contribuente potrà usare il credito in compensazione ex art. 17 D. Lgs. 241/1997;
2. al contrario, nel caso in cui la dichiarazione integrativa sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello oggetto dell’integrativa, il contribuente potrà usare il credito in compensazione ex art. 17 D. Lgs. 241/1997 per “eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”.

La norma, inoltre, stabilisce che nella dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa, deve essere indicato il credito spettante nonché l’ammontare già utilizzato in compensazione. Al riguardo si segnala che nell’emendamento approvato lo scorso 9 novembre[3] non sarebbe più richiesta l’indicazione in dichiarazione dell’ammontare del credito già utilizzato in compensazione.

Altresì, si osserva come il tenore letterale della norma preveda solo la possibilità di utilizzare in compensazione i crediti derivanti dalle dichiarazioni integrative dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta, mentre nulla si dice sulla possibilità di richiederli a rimborso.

Al riguardo si ritiene, comunque, che resti salva la possibilità per il contribuente di presentare apposita istanza di rimborso. Il contribuente, infatti, potrebbe essere interessato a presentare istanza di rimborso, in luogo della dichiarazione integrativa, al fine di non prolungare i termini di accertamento, che, lo si ricorda, decorrono dalla data di presentazione di quest’ultima, unicamente per gli elementi oggetto dell’integrativa.

Si evidenzia che sul tema si era già espressa l’Assonime, con la Circolare dell’11 maggio 2015, n. 15, stabilendo che nel caso di ravvedimento “gli organi accertatori potranno fruire della proroga dei termini non per accertare ulteriori e diverse violazioni, bensì solo per verificare se il contribuente si è correttamente ravveduto in merito alla fattispecie cui si riferisce la violazione”.

Tale conclusione risulta corretta alla luce della nuova impostazione stabilita dal Decreto[4]. Ecco allora che il contribuente che si avvale dell’integrativa vedrà certamente riaperti i termini di accertamento, ma unicamente per la fattispecie oggetto di “integrazione”, senza che ciò comporti la riapertura della sua intera posizione fiscale.

Si precisa, che l’emendamento approvato lo scorso 9 settembre sembra, inoltre, stabilire che le correzioni di errori contabili di competenza potranno, in ogni caso, usufruire della compensazione immediata ex art. 17 D. Lgs. 241/1997, anche qualora l’integrativa sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo.

Infine, si evidenzia che nel testo del suddetto emendamento viene, altresì, precisata “la possibilità per il contribuente di far valere anche in sede di accertamento o di giudizio eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito”.

La dichiarazione integrativa Iva

Innovazione decisamente interessante è rappresentata dalla introduzione, ad opera del Decreto in esame, del comma 6-bis dell’art. 8 del D.P.R. 322/1998.

Il comma in esame stabilisce il termine entro cui può essere integrata la dichiarazione Iva, ovvero “entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”[5].

Si precisa che la norma in commento prevede la possibilità di presentare integrative, salva l’applicazione delle sanzioni e del correlato istituto premiale del ravvedimento operoso.

Il testo della norma prevede che le dichiarazioni Iva “possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore reddito […]”. Con tale formulazione, la stessa utilizzata nella norma relativa alle dichiarazioni integrative dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta, si è chiarito che le possibili integrazioni alle dichiarazioni Iva non sono solo quelle pro fisco, ma anche quelle pro contribuente.

Inoltre, anche le dichiarazioni Iva integrative devono essere presentate all’Agenzia utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo di imposta a cui si riferisce la dichiarazione.

Anche per quanto concerne l’Iva, il contribuente che si avvale dell’integrativa vedrà riaperti i termini di accertamento (che decorrono dalla data di presentazione dell’integrativa stessa) unicamente per la fattispecie oggetto di “integrazione”, senza che ciò comporti la riapertura della sua intera posizione fiscale.

Per quanto concerne le modalità di utilizzo dell’eventuale credito derivante dalla presentazione di una dichiarazione integrativa Iva a favore, si ricorda che il comma 6-ter dell’art. 8 del D.P.R. 322/1998, di nuova emanazione, introduce una duplice distinzione.

Qualora la dichiarazione integrativa venga inviata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello oggetto dell’integrativa stessa, il contribuente potrà:

1. portare il credito in detrazione in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale;
2. utilizzare il credito in compensazione ex art. 17 D. Lgs. 241/1997, ovvero
3. chiedere a rimborso il credito, laddove nell’anno in cui è presentata la dichiarazione integrativa ne ricorrano i requisiti di legge.

Qualora, invece, la dichiarazione integrativa venga presentata successivamente al termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello oggetto dell’integrativa, è necessario presentare un’apposita istanza di rimborso.

Questa formulazione risulterebbe tuttavia superata dall’emendamento approvato lo scorso 9 novembre in cui è espressamente previsto che, nel caso di dichiarazione integrativa Iva presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello oggetto dell’integrativa stessa, il contribuente potrà:

1. richiedere a rimborso il credito, laddove nell’anno in cui è presentata la dichiarazione integrativa ne ricorrano i requisiti di legge, ovvero
2. utilizzare il credito in compensazione ex art. 17 D. Lgs. 241/1997 per “eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”.

Tale nuova impostazione eviterebbe differenze sostanziali in merito al trattamento del credito derivante dalla dichiarazione integrativa dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta, rispetto al trattamento del credito derivante dalla dichiarazione Iva integrativa.

Infine anche per l’integrativa Iva si segnala che nel testo dell’emendamento, approvato lo scorso 9 novembre, viene inserita “la possibilità per il contribuente di far valere anche in sede di accertamento o di giudizio eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito”.

Nonostante tutte le criticità che lo contraddistinguono, non possiamo esimerci del ritenere che con l’art. 5 in esame sia stato fatto un altro piccolo passo avanti nel processo di “ normalizzazione” dei rapporti tra fisco e contribuenti.