Lo scorso 26 giugno il Consiglio dei ministri ha approvato, in esame preliminare, lo schema dei cinque decreti legislativi di attuazione della legge 11 marzo 2014, n. 23 (c.d. Delega Fiscale).
Con il quinto dei suddetti schemi di decreto “recante misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario”, in particolare, il Consiglio dei Ministri ha provveduto ad una riscrittura del norme regolanti il processo tributario rispondendo a molte delle istanze avanzate, nel corso degli anni, dalla giurisprudenza e dalla dottrina di settore.
Lo schema di decreto legislativo sarà ora inviato alle Commissioni finanze di Camera e Senato che, entro 60 giorni, dovranno dare un parere obbligatorio ma non vincolante.
Nel presente contributo, si ritiene opportuno analizzare le principali modifiche al D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (d’ora in poi “D.lgs. n. 546 del 1992”) ed al D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545 (d’ora in poi “D.lgs. n. 545 del 1992”), previste dallo schema di decreto approvato.
Razionalizzazione della disciplina degli interpelli
Lo schema di decreto, in primo luogo, è intervenuto sull’art. 11 della Legge 27 Luglio 2000, n. 212 (cd. “Statuto dei diritti del contribuente”), provvedendo ad una razionalizzazione organica della disciplina degli interpelli. Gli interpelli sono i pareri preventivi che il contribuente può richiedere all’Agenzia delle Entrate prima di porre in essere una determinata condotta. Secondo quanto previsto dallo schema di decreto, saranno a disposizione dei contribuenti cinque diverse tipologie di interpello: a) “ordinario”, per chiedere all’Ufficio un chiarimento in ordine all’applicazione di una determinata normativa; b) “qualificatorio”, per ottenere un parere in merito all’inquadramento di specifiche fattispecie; c) “probatorio”, per chiedere l’accesso a determinati regimi fiscali; d) “disapplicativo”, per chiedere la disapplicazione di limiti a deduzioni e crediti; e) “anti-abuso”, relativamente a fattispecie potenzialmente integranti ipotesi di “abuso del diritto”. Le relative istanze potranno essere presentate, esclusivamente, prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di eventuali obblighi tributari. Oltre agli ordinari requisiti di ammissibilità, le istanze dovranno espressamente indicare la specifica tipologia di appartenenza. Le risposte dell’Agenzia delle Entrate non sono impugnabili, ad eccezione di quelle rese in relazioni a interpelli disapplicativi. Per la risposta dell’Ufficio, è previsto un termine di 90 giorni in relazione ad istanze di interpello ordinario o “qualificatorio”; negli altri casi l’Ufficio potrà rispondere entro 120 giorni. In caso di mancata risposta del Fisco entro i suddetti termini, la soluzione prospettata si potrà ritenere accettata.
Spese del processo tributario
L’art. 9 dello schema di decreto, dopo aver soppresso seconda parte, del secondo comma, dell’art. 15 del D.lgs. n. 546 del 1992, ha sostituito i commi 2 e 2 bis, del richiamato art. 15, prevedendo, in primo luogo, che le spese di giudizio possono essere compensate dalla Commissione tributaria, in tutto o in parte, “soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate”, nonché, che: “Se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con mala fede o colpa grave, la Commissione tributaria, su istanza di parte, può condannarla, oltre che alle spese, al risarcimento del danno”.
Estensione dell’ambito di operatività della mediazione e della conciliazione giudiziale
Al fine di dare maggiore impulso agli istituti deflattivi del contenzioso, il Legislatore delegato ha previsto, altresì, l’allargamento della cd. mediazione tributaria a tutti i tipi di tributi e l’ampliamento della cd. conciliazione giudiziale, al secondo grado di giudizio.
Con la sostituzione dell’art. 17-bis del D.lgs. n. 546 del 1992, fermo restando il limite di valore massimo di causa, la procedura obbligatoria di mediazione-reclamo, condizione di procedibilità per l’eventuale futuro contenzioso tributario, è stata estesa anche alle controversie aventi ad oggetto i tributi locali, nonché ai contenziosi in materia catastale e doganale e con riferimento a controversie riguardanti l’agente della riscossione.
Per quanto riguarda la conciliazione giudiziale, con l’introduzione all’interno del D.lgs. n. 546 del 1992 dell’art. 48-ter, rubricato “Definizione e pagamento delle somme dovute”, è stato espressamente previsto che mentre in caso di “conciliazione” nel corso del primo grado di giudizio “le sanzioni si applicano nella misura del quaranta per cento del minimo previsto” (primo comma), in caso di conciliazione nel corso del secondo grado, le stesse di applicano “nella misura del quaranta per cento del minimo previsto”.
Tutela cautelare nel processo tributarionei gradi successivi al primo
Il Legislatore delegato, inoltre, ha risolto l’annoso problema della cd. tutela cautelare nel processo tributario nei gradi successivi al primo.
Il D.lgs. n. 546 del 1992, come noto, non contempla la possibilità di sospendere l’efficacia esecutiva delle sentenze delle Commissioni tributarie. L’art. 47 del richiamato decreto prevede, unicamente, la possibilità di sospensione dell’atto impugnato. Il successivo art. 49, inoltre, in apertura la sezione dedicata alle impugnazioni nell’ambito del processo tributario prevede(va) espressamente che “alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II, del codice di procedura civile, escluso l’articolo 337e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto”.L’art. 337 c.p.c. consente, in ambito civilistico, la richiesta sospensione dell’esecutività delle sentenze emesse dai Tribunali di primo e secondo grado.
Lo schema di decreto, inserendosi nel solco tracciato dalla Corte Costituzionale con le note sentenze n. 217/2010 e n. 109/2012, previa soppressione delle parole “escluso l’art. 337” dall’art. 49 del D.lgs. n. 546 del 1992, ha riconosciuto al contribuente la possibilità di richiedere la sospensione delle sentenze delle Commissioni tributarie provinciali e regionali.
Con riferimento alle sentenze delle Commissioni tributarie di primo grado, lo schema di decreto inserirà dopo il primo comma dell’art. 52 del d.lgs. n. 546 del 1992, sei ulteriori commi, attraverso i quali, sulla falsa riga di quanto stabilito dall’art. 47, risulterà espressamente previsto: a) che il contribuente, in sede d’impugnazione, può chiedere alla Commissione tributaria Regionale di sospendere, in tutto o in parte, l’esecutività della sentenza impugnata, se sussistono gravi e fondati motivi o, comunque, di sospendere l’esecuzione dell’atto, se da questo possa derivargli un danno grave e irreparabile (comma 2); b) che il presidente fissa la trattazione dell’udienza di sospensione per la prima camera di consiglio utile facendone dare comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima (comma3); c) che in caso di eccezionale urgenza il presidente, con lo stesso decreto, può motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia del Collegio (comma 4); d) che il Collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato il merito, provvede con ordinanza motivata non impugnabile (comma 5); e) che la sospensione può essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia mediante cauzione o fideiussione bancaria (comma 6).
Analogamente, in relazione alla sospensione delle sentenze delle Commissioni tributarie regionali in pendenza di ricorso per Cassazione, il Legislatore delegato è intervenuto con l’introduzione dell’art. 62-bis del D.lgs. n. 546 del 1992 con il quale, ricalcando il novellato art. 52, ha riconosciuto tale possibilità al contribuente che dimostri, da un lato, di aver presentato ricorso in Cassazione avverso la sentenza e, dall’altro, che l’esecutività della sentenza impugnata potrebbe cagionargli un danno grave e irreparabile.
Esecutività immediata delle sentenze favorevoli al contribuente
Altro importante intervento riguarda l’immediata esecutività delle sentenze. Lo schema di decreto renderà esecutive le sentenze intermedie di giudizio, consentendo al contribuente, in caso di vittoria in primo o secondo grado, il di richiedere la restituzione delle somme già riscosse. Con la riforma dell’art. 69 del D.lgs. n. 546 del 1992, in particolare, la sentenza di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente sarà immediatamente esecutiva.
Specializzazione Giudici
L’art. 11 dello schema di decreto, da ultimo, è intervenuto sul D.lgs. n. 545 del 1992, al fine di rafforzare la qualificazione professionale dei componenti delle Commissioni tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica. Lo schema di decreto, tuttavia, non è intervenuto sull’adeguamento della retribuzione.
L’art. 11, in sostituzione dell’attuale art. 6 del D.lgs. n. 545/1992, stabilisce in maniera perentoria che: “Con decreto del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria sono istituite sezioni specializzate in relazione a questioni controverse individuate con il decreto stesso”.
I Presidenti delle Commissioni tributarie provinciali e regionali, dunque, procederanno all’assegnazione delle cause alle sezioni tenendo conto della suddetta specializzazione, oltre che di criteri cronologici e casuali. Le sezioni potranno avvalersi di collaboratori con la funzione di coadiuvare i giudici tributari selezionati da università, istituti di ricerca, da master post universitari. Tra i requisiti di cui i componenti delle Commissioni tributarie devono essere dotati, è stato espressamente inserito il conseguimento della laurea magistrale o quadriennale in materie giuridiche o economico-aziendalistiche.