Premessa
Con la risposta n. 379 dell’11 settembre 2019, l’Agenzia dell’entrare analizza nuovamente i riflessi fiscali connessi all’operatività di banche estere sul territorio nazionale. I chiarimenti forniti, pur risultando sostanzialmente in linea con i precedenti interventi di prassi[1], risultano di estrema attualità in considerazione dell’intensa attività di verifica[2] di recente avviata dall’Agenzia delle entrate e Guardia di Finanza[3] e tesa proprio a controllare il modus operandi in Italia degli istituti di credito esteri.
Imponibilità e connessi obblighi dichiarativi
Il caso sottoposto al vaglio dell’Amministrazione finanziaria concerne l’individuazione del corretto regime fiscale applicabile agli interessi attivi percepiti da una banca elvetica, priva di una stabile organizzazione in Italia, in relazione a finanziamenti erogati dalla stessa a persone fisiche non esercenti attività di impresa commerciale fiscalmente residenti in Italia. Più in particolare, viene specificato che tali interessi potranno essere pagati direttamente dai mutuatari ovvero, nel caso in cui il rapporto di finanziamento sia intrattenuto con una società fiduciaria che agisce per conto dei fiducianti, dalla fiduciaria residente in Italia.
Sul punto, l’Agenzia, ricostruendo il quadro normativo di riferimento, conferma[4], in estrema sintesi, l’imponibilità in Italia di tali elementi di reddito. Ed invero, ai sensi dell’art. 151, comma 1, del TUIR il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali non residenti “è formato soltanto dai redditi prodotti nel territorio dello Stato”. Il successivo comma 2 precisa che ai fini dell’individuazione dei redditi che si intendono prodotti nel territorio dello Stato occorre fare riferimento all’articolo 23 del medesimo TUIR che al primo comma lett. b) prevede “Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali”[5].
Sulla base di tale ricostruzione, l’Agenzia precisa quindi che, in linea generale, i redditi di capitale percepiti da soggetti non residenti, compresi quelli realizzati nell’esercizio di attività commerciale senza stabile organizzazione in Italia, sono tassati in Italia mediante applicazione di una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ai sensi dell’art. 26, comma 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600[6]. E’ questo anche il caso in cui gli interessi alla banca estera sono pagati dalla fiduciaria per conto dei propri fiducianti residenti posto che “la fiduciaria italiana, per effetto degli impegni contrattuali assunti, essendo obbligata alla corresponsione degli interessi, pur non sopportandone l’onere economico, è tenuta all’applicazione della ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nei confronti del percettore non residente”[7]. Laddove, invece, gli interessi non sono corrisposti da un soggetto qualificabile quale sostituto d’imposta[8], come nel caso del mutuatario persona fisica non esercente impresa commerciale, il soggetto non residente (i.e., la banca elvetica) è tenuto ad assoggettare direttamente a imposizione i redditi prodotti in Italia presentando apposita dichiarazione.
In entrambe le citate fattispecie – mutuatario (i) persona fisica non esercente attività di impresa commerciale ovvero (ii) sostituto d’imposta ex art 23 del D.P.R. n. 600/1973 – viene puntualizzata la necessità di armonizzare la disciplina interna con le disposizioni di eventuali convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia. Conseguentemente, viene riconosciuta nel caso di specie la possibilità di applicare il trattamento convenzionale più favorevole (ritenuta con aliquota del 12,5% vs 26%) ai sensi dell’art. 11 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni firmata dall’Italia con la Confederazione Svizzera. Sicché nel primo caso (mutuatario persona fisica non esercente attività commerciale) la banca elvetica è tenuta alla presentazione della dichiarazione dei redditi mediante l’invio del Modello Redditi SC, applicando direttamente l’aliquota convenzionale sugli interessi percepiti. Nel secondo caso, invece, vale a dire in presenza di interposizione reale di fiduciaria residente, quest’ultima potrà applicare direttamente, sotto la propria responsabilità, l’aliquota ridotta prevista dagli accordi convenzionali[9].
La qualifica di sostituto d’imposta
L’interpello in esame, si preoccupa altresì di chiarire se l’attività di finanziamento offerta dalla banca elvetica ai propri clienti italiani, già clienti della stessa in Svizzera, possa far assumere alla medesima la qualifica di sostituto d’imposta in relazione alle ritenute sui redditi di capitale incassati dalla sua clientela residente in Italia (essenzialmente interessi, dividendi e proventi assimilati su titoli emessi da soggetti non residenti) per essere intervenuta nella loro riscossione, con i conseguenti obblighi di dichiarazione e di versamento previsti dalle disposizioni vigenti in Italia. Sul punto, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che, in linea di principio, le banche non residenti nel territorio dello Stato rientrano tra soggetti di cui all’articolo 23, comma 1, del citato D.P.R. n. 600 del 1973, vale a dire sono da considerarsi a tutti gli effetti sostituti d’imposta. Tuttavia, richiamando la circolare del Ministero delle Finanze 23 dicembre 1997, n. 326, paragrafo 3.1, puntualizza che gli enti e le società non residenti assumono la qualifica di sostituto d’imposta limitatamente ai redditi corrisposti da una loro stabile organizzazione o base fissa in Italia. Nel presupposto, quindi, che la banca elvetica sia effettivamente priva di stabile organizzazione in Italia, l’Agenzia conclude sostenendo che nel caso di specie la stessa non debba assumere la qualifica di sostituto di imposta in relazione ai redditi derivanti dalle attività finanziarie detenute dai propri clienti in Svizzera[10].
[1] Cfr. ex multis, Risposta n. 41 del 23 ottobre 2018 e Risoluzione n. 89/E del 25 settembre 2012.
[2] Stimolata, tra l’altro, dalle numerose informazioni ricavate dalle due versioni della c.d. voluntary disclosure.
[3] Cfr. A. Galimberti, Alle banche estere contestate imposte sui mutui concessi agli italiani, il Sole 24 ore del 14 febbraio 2019; Nel mirino della GdF le banche di San Marino, il Sole 24 ore del 22 marzo 2019; C. Bartelli, Raffica di controlli sui capitali rientrati, ItaliaOggi del 22 febbraio 2019.
[4]Cfr. Nota 1.
[5] Sulle modalità di determinazione del reddito di soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia si veda ex multis, T. Gasparri, Determinazione del reddito delle società non residenti senza stabile organizzazione, Il Fisco, 34/2017.
[6] A mente del quale “I soggetti indicati nel primo comma dell’articolo 23 operano una ritenuta del [26%, N.d.R.]a titolo d’acconto, con obbligo di rivalsa, sui redditi di capitale da essi corrisposti, diversi da quelli indicati nei commi precedenti e da quelli per i quali sia prevista l’applicazione di altra ritenuta alla fonte o di imposte sostitutive delle imposte sui redditi. Se i percipienti non sono residenti nel territorio dello Stato o stabili organizzazioni di soggetti non residenti la predetta ritenuta è applicata a titolo d’imposta ed è operata anche sui proventi conseguiti nell’esercizio d’impresa commerciale. La predetta ritenuta è operata anche sugli interessi ed altri proventi dei prestiti di denaro corrisposti a stabili organizzazioni estere di imprese residenti, non appartenenti all’impresa erogante, e si applica a titolo d’imposta sui proventi che concorrono a formare il reddito di soggetti non residenti ed a titolo d’acconto, in ogni altro caso”. Esula dall’analisi compiuta nel presente contributo il regime di esenzione previsto dal successivo comma 5-bis), riservato, a certe condizioni, “agli interessi e altri proventi derivanti da finanziamenti a medio e lungo termine alle imprese” italiane.
[7] In tal senso si veda altresì la Risoluzione n. 89/E del 25 settembre 2012 avente ad oggetto il caso di una fiduciaria italiana che, sebbene operasse per conto dei propri fiducianti residenti in Italia, era controparte negoziale di un contratto di finanziamento erogato da una banca estera.
[8] Vale a dire ex art. 23 del D.P.R. n. 600/73 “Gli enti e le società indicati nell’articolo 87, comma 1, del [TUIR] …, le società e associazioni indicate nell’articolo 5 del predetto testo unico e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell’articolo 51 del citato testo unico, o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore nonché il condominio quale sostituto d’imposta…”.
[9] In tal senso si vedano altresì la risposta ad interpello n. 41 del 23 ottobre 2018 e la Risoluzione n. 89/E del 25 settembre 2012.
[10] Sugli obblighi di sostituzione d’imposta in presenza di società estere prive di stabili organizzazioni in Italia si vedano altresì la Nota n. 12/649 del 8 luglio 1980, Nota Direzione regionale Veneto n. 23573 del 15 giugno 2001, Principio di diritto n. 8 del 12 febbraio 2019 e Risposta Agenzia entrate n. 312 del 24 luglio 2019.