Nell’ambito della stipula di contratti preliminari di compravendita immobiliare, non è ammesso il diritto alla detrazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto (i.e. “IVA”) assolta per il versamento di acconti, laddove, successivamente al perfezionamento dei citati contratti, non verificandosi le condizioni sospensive in essi contenute, non si produca l’effettiva realizzazione delle stesse operazioni di compravendita.
Il disconoscimento del diritto alla detrazione è possibile a condizione che sia dimostrato che l’acquirente sapesse, o non potesse ragionevolmente ignorare, che la realizzazione della cessione fosse incerta o, addirittura, simulata.
In questo senso si è recentemente espressa – con l’ordinanza in oggetto – la Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi sull’impugnazione, proposta da una società, della sentenza emanata dalla competente Commissione Tributaria Regionale (i.e. “CTR”), la quale, in accoglimento dell’appello dell’Ufficio avverso la pronuncia del giudice di prime cure, aveva respinto la richiesta di annullamento dell’avviso di accertamento notificato, a mezzo del quale veniva ripresa a tassazione l’asserita maggiore IVA detratta dalla contribuente.
Più in dettaglio, l’accertamento dell’imposta indebitamente detratta fondava le sue ragioni sul presupposto che questa, addebitata alla società a titolo di rivalsa, fosse riferita alla stipula di un contratto di compravendita immobiliare mai produttivo di effetti, atteso che, nello specifico, alla stipula del preliminare ed al contestuale pagamento di talune somme a titolo di acconto – motivo per cui era stata addebitata l’IVA oggetto della contestazione – non aveva fatto seguito, a causa del mancato verificarsi di una condizione sospensiva posta nel medesimo pre-contratto, la stipula del suo omologo definitivo.
Come rilevava la CTR, il menzionato contratto doveva considerarsi simulato, e la prestazione in esso dedotta inesistente, in ragione di specifici elementi fattuali, tra cui la sproporzione del prezzo versato a titolo di acconto, pari al 90% del corrispettivo, la rilevante differenza tra il prezzo definito nel preliminare e quello dell’avvenuta vendita dell’immobile a terzi, peraltro perfezionata prima ancora che il termine di verificazione della condizione si fosse avverata, l’appartenenza delle parti contrattuali al medesimo centro di interesse.
La società contribuente procedeva a presentare ricorso alla Corte di Cassazione, lamentando, per quanto di interesse:
la violazione e falsa applicazione degli artt. 1415, 2727 e 2729 cod. civ. e dell’art. 54 DPR 633/1972; nonché, più in generale,
la violazione dei principi di neutralità, effettività e proporzionalità desumibili dalla Direttiva 2006/112/CE, per aver la sentenza impugnata escluso che la condotta in esame fosse inidonea a cagionare un danno per l’Erario.
Con riferimento ai suddetti motivi di impugnazione, la Suprema Corte, esaminandoli congiuntamente ai fini della trattazione, in quanto strettamente connessi fra loro, ha avuto modo di ripercorrere alcuni insegnamenti rilevanti ai fini del caso di specie, forniti dalla Corte di Giustizia Europea.
Si è osservato preliminarmente come il diritto alla detrazione dell’IVA, afferente il versamento di un acconto, non possa essere negato al promissario acquirente “in una situazione in cui tale acconto è stato versato e riscosso e, al momento di tale versamento, si poteva considerare che tutti gli elementi rilevanti della futura cessione erano noti a tale acquirente e la cessione di tali beni sembrava in quel momento certa” (cfr. su questo tema della Corte di Giustizia Europea 31 maggio 2018, cause riunite C-660/16 e C-661/16).
In estrema sintesi, dunque, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta in relazione all’acconto versato:
sorge al momento dell’incasso, laddove è integrata l’esigibilità del tributo, senza che assumano rilevanza ulteriori elementi fattuali, peraltro conoscibili successivamente, che renderebbero incerta la realizzazione della cessione di cui trattasi;
viene negato laddove si accerti, alla luce di elementi oggettivi, che, al momento del versamento dell’acconto, l’acquirente sapeva o non poteva ragionevolmente ignorare che la realizzazione di tale cessione fosse incerta.
Ciò posto, con l’ordinanza in commento, i giudici della Suprema Corte, preso atto della giurisprudenza unionale e di legittimità presente sul tema, hanno emanato i seguenti principi:
la spettanza del diritto alla detrazione dell’IVA è subordinata alla condizione che le relative operazioni siano state effettivamente realizzate, “non ostandovi il principio della neutralità fiscale, il quale, costituendo la traduzione del principio generale della parità di trattamento, consente un trattamento differenziato degli operatori economici per l’assenza di operazioni imponibili rispetto a quelli che hanno posto in essere un’operazione imponibile effettivamente realizzata” (cfr. anche Corte di Giustizia Europea, cause riunite C-459/17 e C-460/17);
in deroga al criterio generale per cui il fatto generatore dell’IVA e l’esigibilità del tributo si realizzano nel momento in cui è effettuata la cessione o prestazione, l’art. 65 della Direttiva 2006/112/CE stabilisce che “In caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l’imposta diventa esigibile al momento dell’incasso, a concorrenza dell’importo incassato”;
è possibile, tuttavia, il disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA assolta con riferimento al versamento di un acconto per operazioni di compravendita immobiliare qualora sussistano elementi oggettivi che portino ad accertare “che il promissario acquirente era a conoscenza o non poteva ignorare che la realizzazione della cessione era incerta” come dovrebbe accadere, sulla base delle conclusioni cui giunge la Suprema Corte, nel caso in cui la stipula del contratto definitivo di compravendita immobiliare sia subordinata all’avverarsi di specifiche condizioni sospensive indicate nel preliminare, che dissimulino la volontà di non ottenere gli effetti contrattuali dedotti.
Posto tutto quanto sopra e, in particolare, considerando priva di rilevanza la circostanza relativa alla non riscontrabilità di un danno per l’Erario, in assenza di una operazione economica a monte del diritto alla detrazione (Cfr. Cass. 8919/2020, Cass. 22209/2019), la Suprema Corte ha rigettato il ricorso.