Il contributo analizza il tema dell’annullamento, da parte dell’Agenzia delle entrate, delle comunicazioni di opzione per una delle modalità alternative di fruizione del c.d. superbonus, ovvero quella dello sconto in fattura e della cessione del credito.
1. Premessa – Modalità alternative di fruizione del superbonus
51 miliari di Euro è il totale degli investimenti ammessi a fruire della detrazione prevista dal c.d. Superbonus di cui all’art. 119 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (il “Decreto Rilancio”), con conseguente onere a carico dello Stato (in forma di riconoscimento del beneficio fiscale), al momento dell’ultimazione dei lavori, pari a oltre 56 miliardi di Euro[1].
Questi i numeri di quella che si può definire la misura di sostegno all’economia di maggior successo (seppur anche oggetto di svariate critiche) messa in campo dal Governo per far fronte alla crisi determinata dal dilagare della pandemia da COVID-19.
Il nostro ordinamento non è nuovo a questa tipologia di agevolazioni in quanto già prevede, da anni, inter alia, detrazioni per il recupero del patrimonio edilizio, per interventi antisismici e per la riqualificazione energetica degli edifici[2]. Tuttavia, il Superbonus, come noto, consente di realizzare taluni ed individuati interventi sugli edifici[3] non solo a totale spese dello Stato ma anche “guadagnandoci” un qualcosa in più: infatti, a fronte delle spese sostenute dai contribuenti dal 1° luglio 2020 al 30 giugno 2022 (o, in circostanze specifiche, al 31 dicembre 2022, 30 giugno 2023 o 31 dicembre 2023), viene riconosciuta una detrazione[4], valida ai fini IRPEF, pari al 110% delle spese stesse[5].
Ma non è tutto. Sempre al fine di “supportare la ripresa dell’economia a seguito della crisi collegata all’emergenza epidemiologica da Covid 19”[6], in luogo della detrazione di cui si è detto, è stata prevista[7] la possibilità di optare, alternativamente:
- per un contributo di pari ammontare, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto (il c.d. “sconto in fattura”), anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest’ultimo recuperato sotto forma di credito d’imposta (con facoltà di cedere, a sua volta, il credito che gli spetta);
- per la trasformazione della detrazione in un credito d’imposta, sempre di ammontare pari alla detrazione spettante, utilizzabile in compensazione e cedibile anche ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari[8].
L’opzione per l’una o l’altra modalità alternativa di utilizzo del Superbonus, da concordarsi preventivamente tra le parti private – senza necessità di osservare particolari requisiti di forma[9] – va successivamente comunicata all’Agenzia delle entrate attraverso un apposito modello da trasmettersi per via telematica (la “Comunicazione di Opzione”)[10].
2. La procedura di controllo preventivo della Comunicazione di Opzione da parte dell’Agenzia delle entrate
Non è difficile notare che, tramite le modalità alternative di cui si è accennato, non solamente è possibile monetizzare molto rapidamente il beneficio del Superbonus, ma si evita altresì di diluirlo in più anni, e senza contare che esse consentono l’accesso al citato beneficio anche ai contribuenti che non dispongono di risorse finanziarie sufficienti per “anticipare” il pagamento degli interventi, ovvero che non sono titolari di un’imposta lorda abbastanza capiente da assorbire la detrazione d’imposta.
Quanto sopra, tuttavia, rischia di essere vanificato dalla possibilità per l’Erario di annullare la Comunicazione di Opzione quale esito della procedura di controllo preventivo previsto dall’art. 122-bis del Decreto Rilancio[11]. In virtù di tale norma, infatti, entro cinque giorni lavorativi dall’invio della citata comunicazione, l’Amministrazione finanziaria può sospenderne gli effetti per non oltre trenta giorni laddove l’operazione presenti profili di rischio individuati utilizzando criteri relativi alla diversa tipologia dei crediti ceduti, e riferiti:
- alla coerenza e alla regolarità dei dati indicati con quelli presenti nell’Anagrafe tributaria o comunque in possesso dell’Amministrazione finanziaria;
- ai dati afferenti ai crediti oggetto di cessione e ai soggetti che intervengono nelle operazioni a cui detti crediti sono correlati, sulla base delle informazioni presenti nell’Anagrafe tributaria o comunque in possesso dell’Amministrazione finanziaria;
- ad analoghe cessioni effettuate in precedenza dai soggetti indicati nella Comunicazione di Opzione.
Se, decorso il periodo di sospensione, il controllo non dovesse confermare i rischi che l’hanno determinata, la Comunicazione di Opzione produce gli effetti previsti dalle disposizioni di riferimento; in caso contrario, la Comunicazione di Opzione si considera non effettuata e l’esito viene reso noto al soggetto che ha trasmesso la stessa unitamente alla motivazione dell’annullamento[12].
Se il meccanismo sopra descritto ben si comprende alla luce della necessità di prevenire in nuce un utilizzo distorto (per non dire fraudolento) del Superbonus[13], da un altro punto di vista lo stesso, come anticipato, rischia di vanificare gli obiettivi che il legislatore si è posto all’epoca dell’introduzione del beneficio.
Infatti, per effetto dell’annullamento della Comunicazione di Opzione:
- viene vanificata la possibilità di monetizzazione del beneficio fiscale (pur previsto dalla legge);
- potrebbero insorgere, medio tempore, contenziosi tra privati ed imprese di costruzione laddove i primi non disponessero di risorse finanziarie sufficienti a coprire i costi degli interventi effettuati ed inizialmente scontati a fronte della cessione del credito/sconto in fattura;
- l’Amministrazione finanziaria procederà comunque al controllo, entro i termini di legge, dei crediti relativi alle cessioni annullate[14], per cui il beneficio, sotto forma di detrazione, potrebbe comunque essere negato ex post[15].
È pur vero che, nella pratica, successivamente alla sospensione, l’Agenzia delle entrate è solita veicolare una richiesta documentale al soggetto che ha inviato la Comunicazione di Opzione, ma ciò potrebbe non essere sufficiente per superare il controllo, lasciando il contribuente nell’ignoranza circa le ragioni dello “scarto”. Invero, contrariamente a come dovrebbe essere, l’annullamento della Comunicazione di Opzione non è accompagnata da alcuna motivazione in quanto quest’ultima si risolve nella generica rilevazione del mancato superamento dei controlli di coerenza e regolarità dei dati indicati nella stessa.
Inoltre, sebbene sia astrattamente possibile presentare una richiesta di riesame, l’assenza di un termine entro cui dare riscontro alla stessa non consente comunque di ritenere sufficientemente tutelata l’aspettativa (se non proprio la necessità) del contribuente.
Emerge, pertanto, l’esigenza di stabilire, nel silenzio della legge e in assenza di una presa di posizione da parte dell’Agenzia delle entrate, se è possibile sottoporre l’annullamento della Comunicazione di Opzione al “controllo” del Giudice tributario ed ottenerne, eventualmente, la rimozione.
3. L’impugnabilità dell’annullamento della Comunicazione di Opzione dinanzi al Giudice tributario
Per tentare di dare una risposta al quesito appena posto, si ritiene necessario prendere le mosse dall’elencazione degli atti suscettibili di impugnazione dinanzi al Giudice tributario recata dall’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, il cui comma 1, lett. h), prevede che sono impugnabili dinanzi al Giudice tributario i dinieghi o le revoche di agevolazioni[16].
Come noto, per agevolazione tributaria si è soliti riferirsi a qualsiasi forma di trattamento di favore per il contribuente rispetto alle regole generali di determinazione dell’obbligazione tributaria[17]; dunque, come è stato puntualmente osservato[18], con l’espressione “agevolazione fiscale” ci si può riferire ad un’ampia gamma di disposizioni che prevedono un trattamento tributario di favore per il contribuente, cioè, di fatto, un risparmio di imposta[19].
Ebbene, che il Superbonus abbia natura agevolativa è fuor di dubbio, posto che sia il legislatore, nella Relazione illustrativa al Decreto Rilancio, sia l’Agenzia delle entrate, nella Circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020, qualificano la stessa quale “agevolazione”. Allo stesso modo, a parere di chi scrive, dovrebbe essere considerata un’agevolazione anche la stessa possibilità di fruire del Superbonus con una delle modalità alternative alla classica detrazione: in tal modo, infatti, come si è avuto modo di rappresentare, non solo è possibile monetizzare lo stesso ed evitare una dilazione nel tempo del beneficio, ma, soprattutto, se ne consente l’accesso anche ai contribuenti sprovvisti di risorse finanziarie sufficienti a far fronte all’anticipazione della spesa in attesa del suo recupero mediante detrazione.
Occorre ora verificare se l’annullamento della Comunicazione di Opzione possa essere assimilato ad un diniego/revoca di agevolazioni suscettibile di impugnazione ai sensi dell’art. 19, comma 1, lett. h), del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
In merito a ciò, autorevole dottrina[20] ha avuto modo di affermare che sarebbe possibile parlare di provvedimento amministrativo impugnabile dinanzi al Giudice tributario (quali sono un diniego o una revoca) solo allorché la legge conferisca all’Amministrazione finanziaria il potere di concedere un’agevolazione; di conseguenza, laddove l’agevolazione sia, invece, accordata dalla stessa legge, all’atto amministrativo nel quale l’Agenzia delle entrate esprime le proprie determinazioni non potrebbe riconoscersi alcuna efficacia provvedimentale.
Chi scrive è dell’idea che l’annullamento della Comunicazione di Opzione potrebbe essere equiparato ad un provvedimento amministrativo nei termini dianzi detti. Infatti, all’Amministrazione finanziaria è concessa dalla legge stessa l’opportunità (rectius: il potere) di sospendere, prima, ed eventualmente annullare, poi, la Comunicazione di Opzione, vale a dire di negare una modalità di esercizio di un beneficio di natura talmente essenziale da poter incidere addirittura sulla concreta fruibilità dell’agevolazione stessa (si potrebbe parlare di “un’agevolazione nell’agevolazione”). Ma anche volendo negare natura provvedimentale all’annullamento in parola, dovrebbe in ogni caso essere riconosciuta la possibilità di esperire azioni giudiziali volte ad ottenere non l’annullamento di un provvedimento ma il positivo riconoscimento del diritto a fruire del beneficio in uno dei modi alternativi previsti dalla legge[21].
In estrema sintesi, sarebbe possibile una sussunzione dell’annullamento della Comunicazione di Opzione tra i dinieghi/revoche di agevolazione e, in quanto tale, esso sarebbe suscettibile di impugnazione dinanzi al Giudice tributario[22].
Laddove non si dovesse ritenere percorribile la soluzione appena proposta, avverso l’annullamento della Comunicazione di Opzione dovrebbe essere comunque attivabile la tutela giurisdizionale tributaria in virtù dell’estensione di quest’ultima a qualsiasi atto efficace nei confronti del soggetto passivo di imposta, conclusivo di un procedimento o di un subprocedimento, comunque denominato, che accerta e dichiara la sussistenza, in tutto o in parte, dell’obbligazione tributaria o di un suo elemento[23]. Ragionando a contrariis, sarebbe lecito affermare che la medesima tutela debba essere attivabile avverso quegli atti, conclusivi di un procedimento, che accertino e dichiarino l’insussistenza di una condizione per fruire (in uno specifico modo) di una disposizione di favore per il contribuente.
Del resto, negare l’accesso alla giustizia tributaria in un caso quale quello in esame si porrebbe in contrasto con i principi costituzionali di buon andamento della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.) e di effettività del diritto di difesa del cittadino (art. 24 Cost.)[24], secondo i quali il contribuente deve avere la possibilità “di rivolgersi al giudice tributario ogni qual volta la Amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la convinzione che il rapporto tributario (…) debba essere regolato in termini che il contribuente ritenga di contestare”[25].
Una volta ammessa la possibilità di ricorrere al Giudice tributario dovrebbe, peraltro, astrattamente riconoscersi al contribuente la possibilità di ricorrere medio tempore alla tutela cautelare e di ottenere, provvisoriamente, la rimozione dell’annullamento, scongiurando, sempre almeno provvisoriamente, gli effetti negativi che lo stesso potrebbe determinare.
4. Conclusioni sull’annullamento delle comunicazioni di opzione alternativa di fruizione del superbonus
È opinione di chi scrive che sia indispensabile riconoscere un meccanismo di tutela a favore dei contribuenti a fronte dell’annullamento della Comunicazione di Opzione, soprattutto tenuto conto dei numerosi casi in cui i contribuenti non hanno altra possibilità di accedere ai benefici del Superbonus se non attraverso il meccanismo dello sconto in fattura. L’unico modo per rimuovere gli effetti di un annullamento d’ufficio, potenzialmente illegittimo/infondato, ovvero di stimolare una rivisitazione della posizione assunta, si ritiene essere quello di adire il Giudice tributario[26], ferma restando un’auspicata collaborazione degli Uffici che consenta di relegare il ricorso al Giudice tributario ad extrema ratio.
In caso contrario, non è difficile immaginare l’ingresso in stato di crisi di molte imprese e l’instaurazione di un numero elevato di contenziosi civili tra queste e i contribuenti beneficiari del Superbonus che avevano fatto affidamento sul meccanismo dello sconto in fattura, come concordato nei relativi contratti di appalto, e senza il quale non avrebbero mai commissionato alle imprese l’effettuazione degli interventi agevolati.
[1] Dati aggiornati al 30 settembre 2022 e consultabili sul sito dell’ENEA (https://www.efficienzaenergetica.enea.it/detrazioni-fiscali/superbonus/risultati-superbonus.html).
[2] Cfr., tra le più significative, quelle previste dagli artt. 16-bis del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; 16 del D.L. 4 giugno 2013, n. 63 (c.d. “Sismabonus”); art. 14 del D.L. 4 giugno 2013, n. 63 (c.d. “Ecobonus”).
[3] Ci si riferisce, in termini generali ed esemplificativi, ad interventi di efficientamento energetico, riduzione del rischio sismico, installazione di impianti fotovoltaici e per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici.
[4] Da ripartirsi in cinque quote annuali di pari importo per le spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, ovvero in quattro per le spese sostenute dal 1° gennaio 2022.
[5] Per le spese sostenute dal 1° gennaio 2024 al 31 dicembre 2024 la detrazione sarà ridotta al 70%, mentre per le spese sostenute dal 1° gennaio 2025 al 31 dicembre 2025 sarà ridotta al 65%.
[6] Cfr. la Relazione illustrativa al Decreto Rilancio.
[7] Cfr. art. 121, comma 2, del Decreto Rilancio. Le modalità alternative di fruizione del beneficio ivi previste non sono, tuttavia, una vera e propria novità essendo già contemplate in altre misure previste a favore di chi sostiene spese per la realizzazione di interventi edilizi.
[8] Per completezza, si rappresenta che le cessioni del credito successive alla prima sono soggette ad alcune limitazioni specificamente indicate nell’art. 121 del Decreto Rilancio.
[9] Cfr. Circolare dell’Agenzia delle entrate del 29 novembre 2021, n. 16/E, par. 1.2.3.
[10] Cfr. Provvedimento dell’8 agosto 2020, n. 283847. Tale atto è stato successivamente modificato dai seguenti ulteriori provvedimenti: n. 326047 del 12 ottobre 2020; n. 196548 del 20 luglio 2021; n. 312528 del 12 novembre 2021; n. 340450 del 1° dicembre 2021; n. 35873 del 3 febbraio 2022; n. 202205 del 10 giugno 2022.
[11] Introdotto dall’art. 1, comma 30, della L. 30 dicembre 2021, n. 234 (c.d. Legge di Bilancio 2022). In precedenza, la norma in questione era stata introdotta dall’art. 2, comma 1, del D.L. 11 novembre 2021, n. 157 (c.d. Decreto Antifrodi) che, tuttavia, non è stato convertito ed è stato abrogato dall’art. 1, comma 41, della citata Legge di Bilancio 2022, a decorrere dal 1° gennaio 2022.
[12] Cfr. par. 3.2 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 1° dicembre 2021, n. 340450.
[13] Nel corso dell’audizione parlamentare del Direttore dell’Agenzia delle entrate avvenuta il 10 febbraio 2022, quest’ultimo ha riferito che “Sono state riscontrate gravi irregolarità connesse alla creazione, anche da parte di organizzazioni criminali ramificate su tutto il territorio nazionale, di crediti d’imposta inesistenti per importi di vari miliardi di euro che, dopo articolate concatenazioni di cessioni a società e persone fisiche interposte, sono stati in parte monetizzati presso istituti di credito o altri intermediari finanziari. In alcuni casi, i proventi delle frodi sono stati veicolati all’estero. La circolazione dei crediti d’imposta – qualora attuata tramite una catena di cessioni particolarmente articolata e simulata con perizia – rende complesso per l’intermediario finanziario valutare, nell’esercizio dell’ordinaria diligenza professionale, la liceità dell’operazione, con il rischio di prendere parte involontariamente a condotte fraudolente, contigue anche al riciclaggio di denaro”.
[14] Cfr. art. 122-bis, comma 3, del Decreto Rilancio.
[15] Analoghe preoccupazioni sono già state espresse da G. Gavelli, Non è chiaro come gestire le conseguenze dello scarto, in Norme&Tributi Plus, Il Sole 24 ORE, 6 aprile 2022.
[16] Con tale disposizione venne recepito il prevalente orientamento giurisprudenziale delineatosi nell’ambito del previgente sistema, il quale ultimo non prevedeva espressamente l’impugnabilità di siffatti atti.
[17] Cfr. P. Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 1996, pag. 129.
[18] A. Pace, Le agevolazioni fiscali – Profili procedimentali e processuali, in Collana Studi di diritto tributario, Torino, 2012, pag. 11.
[19] A. Pace, op. cit., pag. 11, giustamente afferma che “l’espressione ‘agevolazione fiscale’ è idonea a ricomprendere un catalogo estremamente ampio di strumenti che il legislatore può utilizzare al fine di riservare un trattamento tributario di maggior favore. Ciò che caratterizza, quindi, le misure di agevolazione fiscale, distinguendole da altre forme di agevolazione (come le sovvenzioni, i contributi in conto capitale, i contributi in conto interessi, ecc.), è che il beneficio non consiste in un afflusso diretto di danaro nei confronti dei beneficiari, bensì in una riduzione di costi che, nello specifico, si sostanzia in un risparmio di imposta”.
[20] S. La Rosa, Rapporti e interferenze tra diniego di esenzione pluriennale, accertamenti parziali e condono, in Riv. Dir. Trib., 1997, pagg. 181 ss..
[21] In questi termini, seppur ovviamente non con riferimento all’annullamento della Comunicazione di Opzione, S. La Rosa, op. cit..
[22] La possibilità di impugnare l’annullamento della Comunicazione di Opzione, sebbene non motivata alla luce dell’art. 19, comma 1, lett. h), del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è stata paventata anche da G. Gavelli, op. cit., e G. Latour – C. dell’Oste, Lettere delle Entrate: stop alle cessioni dei bonus casa a rischio, in Norme&Tributi Plus, Il Sole 24 ORE, 6 aprile 2022.
[23] Cfr., ex multis, Cass., 30 giugno 2016, n. 13394.
[24] Cfr., a titolo esemplificativo, Cass., 8 ottobre 2007, n. 21045; Id., 24 luglio 2007, n. 16293.
[25] Cfr. Cass., SS.UU., 10 agosto 2005, n. 16776.
[26] Invero, laddove si ritenesse di non condividere la possibilità di presentare ricorso dinanzi alle Corti di Giustizia di primo grado, è possibile ipotizzare che, nel caso in esame, si sarebbe in presenza quantomeno di un interesse legittimo in capo (i) ai beneficiari originari delle detrazioni; ma anche (ii) alle imprese che non hanno ricevuto il pagamento degli interventi edilizi effettuati (e avrebbero dovuto ricevere, quale controprestazione economica, il credito d’imposta). Ciò dovrebbe legittimare l’accesso alla giustizia amministrativa.
