Il presente contributo affronta il tema dell’imposta di registro nel pegno non possessorio alla luce del Provvedimento dell’Agenzia delle entrate 12 gennaio 2023.
La normativa
Il pegno non possessorio su beni, crediti e denaro destinati all’esercizio di imprese, introdotto con l’art. 1 del d.l. 3 maggio 2016, n. 59, convertito con l. 30 giugno 2016, 119, fa un ulteriore passo verso l’attuazione[1].
Il Provvedimento dell’Agenzia delle entrate 12 gennaio 2023 (in G.U. del 23 gennaio 2023) ha approvato le specifiche tecniche per la redazione delle domande e dei correlati titoli, da trasmettere al Conservatore del Registro, e disciplina le modalità per la registrazione dei titoli secondo procedure telematiche.
Si tratta del Provvedimento previsto dall’art. 7 del Regolamento 25 maggio 2021, n. 114, istitutivo del Registro dei pegni non possessori (denominato Registro pegni), al quale il d.l. 59/2016, art. 1 comma 6, aveva demandato il compito di disciplinare le “operazioni di iscrizione, consultazione, modifica, rinnovo o cancellazione presso il registro, gli obblighi a carico di chi effettua tali operazioni nonché le modalità di accesso al registro stesso”, nonché di stabilire i diritti di visura e consultazione.
Il Provvedimento in esame prevede anche l’adozione di un ulteriore provvedimento dirigenziale per stabilire le modalità di versamento dei tributi dovuti per la registrazione del titolo e per l’esecuzione della formalità richiesta al Conservatore. Pertanto ad oggi il Registro dei pegni non possessori non è ancora attivo.
La registrazione dei titoli
Come è noto la costituzione del pegno non possessorio richiede a pena di nullità un atto in forma scritta, che nell’art. 3, comma 4, Reg. 114/2021 viene ristretta alla scrittura con la sottoscrizione digitale di cui all’art. 24 d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82, peraltro in maniera illegittima perché viene superato il perimetro delle materie che il d.l. 69/2016 ha affidato alla fonte regolamentare[2]. Inoltre la prelazione pignoratizia sorge e il pegno non possessorio diviene opponibile ai terzi a seguito dell’iscrizione della garanzia nell’apposito Registro, mediante la presentazione al Conservatore della relativa domanda e il deposito del titolo, cioè dell’atto dal quale sorge il pegno, che normalmente è un negozio di diritto privato[3]. Nello stesso modo la cancellazione del pegno e l’annotazione delle sue vicende, qualora rilevanti ai fini della pubblicità, sono le ulteriori formalità eseguite dal Conservatore a seguito della presentazione di domanda con deposito dell’atto dal quale risultano[4].
Sorge allora sul piano tributario la questione della registrazione del titolo presentato al Conservatore e delle modalità del pagamento della relativa imposta di registro.
La questione è rimasta sottotraccia fino all’emanazione del Provvedimento in esame, che appresta in maniera chiara un procedimento separato in due fasi, conseguente alla domanda dell’iscrizione del pegno o delle altre formalità di cancellazione e annotazione. La prima fase concerne la registrazione del titolo, cioè dell’atto presentato al Conservatore a supporto della domanda di formalità, e viene disciplinata negli artt. 5, 6 e 7: come risulta all’art. 1 relativo alle Definizioni, per «Registrazione» si intende “la registrazione degli atti ai fini dell’assolvimento dell’imposta di registro” e per «TUR» si intende il Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro approvato con d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. La seconda fase concerne l’esecuzione della formalità nel Registro pegni, una volta completata la prima fase avente rilevanza puramente tributaria: l’art. 5, comma 3, dispone con nettezza che “l’inserimento della formalità nel registro pegni potrà essere effettuata solo a fronte del titolo in regola con la disciplina dell’imposta di registro”.
Infatti l’art. 2 TUR impone la registrazione degli atti indicati nella Tariffa ad esso allegata, tra i quali figura la concessione di garanzie reali, inclusi gli atti formati all’estero che comportino la costituzione di diritti reali di garanzia su aziende esistenti nel territorio italiano.
Peraltro in caso di concessione del pegno non possessorio mediante scrittura privata non autenticata bisogna distinguere:
i) quando la concessione del pegno non possessorio viene “formata mediante corrispondenza”, cioè con l’adozione di scrittura privata digitale, l’art. 2 della Tariffa, Parte Seconda, allegata al TUR consente la registrazione in caso d’uso, anziché in termine fisso[5]; a tale fine bisogna considerare che: a) lo scambio di corrispondenza viene integrato con scritture digitali separate, quando la concessione della garanzia ha struttura bilaterale, ovvero con l’invio al creditore della scrittura digitale di concessione unilaterale[6]; b) il deposito dell’atto di concessione al Registro pegni rientra nel “caso d’uso” previsto dall’art. 6 TUR, in quanto si tratta del deposito di un atto presso un’amministrazione dello Stato, per essere acquisito agli atti della p.a.;
ii) quando invece la concessione del pegno è contenuta in un contratto documentato da un’unica scrittura digitale, senza adozione della corrispondenza commerciale, trova applicazione la regola generale che impone la registrazione nel termine fisso di venti giorni dalla data di formazione dell’atto, estesi a sessanta giorni per l’atto estero (art. 13 TUR);
iii) quando però si tratta di un atto formato all’estero l’art. 106 della legge notarile richiede che prima di farne uso in Italia l’atto vada depositato nella raccolta di un notaio oppure di un archivio notarile, cosicché si applica l’usuale registrazione dell’atto pubblico di deposito che comporta anche la registrazione dell’atto depositato.
La richiesta di registrazione
La richiesta di registrazione del titolo è inserita dal richiedente nella domanda di esecuzione della formalità.
Peraltro tale richiesta è soltanto eventuale, come previsto dall’art. 4, in quanto per alcune ipotesi la registrazione dell’atto non viene eseguita contestualmente alla domanda di formalità:
a) l’art. 5, comma 1, esclude la richiesta di registrazione per i provvedimenti dell’autorità giudiziaria e per le scritture private accertate giudizialmente: in questi casi la sentenza viene registrata secondo il regime usuale su richiesta del cancelliere del tribunale;
b) l’Allegato al Provvedimento in esame contempla anche la possibilità che sia presentato, quale titolo per le formalità, un “atto già registrato”, menzionando in particolare gli “atti registrati con altre modalità”, coordinandosi quindi con la possibilità che sia presentato al Conservatore, in copia conforme digitale, un atto pubblico oppure una scrittura privata autenticata: in questi casi infatti resta in vigore l’obbligo del notaio rogante o autenticante di procedere alla registrazione dell’atto con le usuali modalità; nell’ambito dell’atto pubblico rientra anche la scrittura privata non digitale che venga depositata negli atti di un notaio;
c) l’Allegato prevede anche il caso che venga presentato un “atto esente da registrazione”: per il pegno non possessorio questa evenienza appare piuttosto remota, ma potrebbe presentarsi se il pegno dovesse rientrare tra le “garanzie richieste da leggi, anche regionali e provinciali,” per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso di imposte e tasse (art. 5, Tabella allegata al TUR); si noti che invece la registrazione va comunque richiesta quando l’atto non sconta l’imposta di registro in presenza dell’imposta sostitutiva per i finanziamenti bancari (v. infra).
Nelle ipotesi di titolo formato come sentenza o atto notarile la domanda di formalità nel Registro presuppone comunque che l’obbligo di registrazione sia già stato adempiuto: l’Allegato dispone in tali casi che si “devono inserire obbligatoriamente gli estremi di registrazione” nella domanda presentata al Conservatore.
Obbligati a richiedere la registrazione delle scritture private non autenticate sono le parti contraenti (art. 10 TUR): quindi in caso di concessione del pegno per atto unilaterale il creditore non è un soggetto obbligato. Se la domanda di formalità è inviata al Registro pegni da un soggetto diverso da quelli obbligati alla registrazione (es. appunto il creditore in caso di concessione per atto unilaterale della garanzia), il richiedente assume la veste di soggetto terzo che chiede la registrazione volontaria dell’atto (art. 8 TUR), quale presupposto per l’esecuzione della formalità.
Il procedimento di registrazione dell’atto unito alla domanda di formalità nel Registro si svolge nei seguenti passaggi: la registrazione “si considera effettuata nel momento in cui i dati, compresi quelli relativi alle modalità di pagamento …, sono correttamente ricevuti dal sistema informativo”, venendo così determinata la data di registrazione per gli atti da registrare in termine fisso; l’Agenzia delle entrate, presso la quale è istituito il Registro pegni, attesta l’avvenuta ricezione del titolo, le informazioni riguardanti i pagamenti delle somme addebitate, nonché la registrazione con relativa data ed estremi; le ricevute sono trasmesse, per via telematica, al soggetto che ha effettuato la trasmissione della domanda.
Per l’art. 6, comma 2, gli “uffici competenti controllano la corretta liquidazione e la regolarità delle somme versate per la registrazione del titolo e per l’esecuzione della formalità e richiedono, in caso di omesso o insufficiente versamento, le maggiori somme e gli eventuali interessi e sanzioni, ove dovuti”. Il previsto ulteriore provvedimento dell’Agenzia delle entrate dovrà stabilire le modalità concrete per l’esecuzione della registrazione, ad esempio prevedendo che la richiesta di registrazione sia inviata dal sistema informatico dell’Agenzia stessa a una delle esistenti Direzioni Provinciali, presso le quali sono ora incardinati gli uffici del registro. Il controllo della liquidazione dell’imposta di registro include, in particolare, il rispetto del termine di registrazione in caso di atti da registrare in termine fisso (con le sanzioni stabilite dall’art. 69 TUR), la verifica della spettanza dell’agevolazione quando viene invocata dal richiedente la presenza di un’imposta sostitutiva per il finanziamento garantito, ovvero la verifica dell’applicazione dell’aliquota dovuta per l’imposta proporzionale, ovvero l’esattezza del calcolo dell’imposta e della determinazione della base imponibile. In caso di richiesta di maggiore imposta pare doversi applicare la disciplina relativa all’imposta complementare e suppletiva (art. 55 TUR).
Eseguita la registrazione l’Agenzia delle entrate attesta, mediante apposite ricevute inviate al richiedente, l’avvenuta ricezione del titolo, le informazioni riguardanti i pagamenti delle somme addebitate, nonché la registrazione con relativa data ed estremi (art. 7). Questa ricevuta sostituisce le annotazioni di avvenuta registrazione previste dalla disciplina ordinaria contenuta nell’art. 16, comma 4, TUR.
Soltanto dopo questa prima fase di rilevanza esclusivamente tributaria, che si conclude con la registrazione, se necessaria, del titolo unito alla domanda, il Conservatore del Registro pegni procede all’esecuzione della formalità richiesta, previa verifica delle condizioni richieste dall’art. 8 Reg. Eseguita la formalità richiesta, il Conservatore restituisce al richiedente, in via telematica, il certificato con indicazione della data e del numero di iscrizione (art. 9 Reg.), oppure comunica il motivato rifiuto di curare la formalità. Appare quindi evidente la scansione temporale delle differenti fasi del procedimento svolto presso l’Agenzia delle entrate a seguito della domanda di formalità da eseguire nel Registro pegni: prima viene eseguita la registrazione del titolo, della quale è responsabile un ufficio (ancora da individuare) preposto all’esazione dell’imposta di registro; poi viene eseguita la formalità nel Registro pegni, della quale è responsabile il Conservatore. Al richiedente vengono inviate ricevute separate: ben potrebbe avvenire che l’atto sia registrato e la formalità non sia eseguita[7].
Merita in conclusione osservare che le regole sulle modalità di registrazione degli atti inviati al conservatore del Registro pegni sono state emanate da una fonte regolamentare, in deroga alle disposizioni del Testo unico sull’imposta di registro, ma in assenza di una specifica delega da parte del d.l. 59/2016. Il che fa concludere per la loro illegittimità, anche se non vi sarà mai l’occasione per una pronuncia giudiziale in proposito.
L’imposta di registro applicabile nel pegno non possessorio
Al fine di determinare l’imposta di registro applicabile all’atto costitutivo di un pegno non possessorio occorre distinguere.
I finanziamenti a medio o lungo termine – cioè con durata contrattuale stabilita in più di diciotto mesi – concessi da soggetti esercenti il credito, da imprese di assicurazione e dagli altri soggetti previsti dalla legge sono soggetti, su opzione di parte, all’imposta sostitutiva del 0,25% (salva l’aliquota del 0,75% per il credito teatrale e cinematografico) secondo quanto disposto dagli artt. 15 ss. del d.P.R. 601/1973. L’imposta sostitutiva si estende alla concessione di garanzie, da chiunque prestate, alle loro vicende e alla loro cancellazione. Pertanto l’atto di concessione del pegno non possessorio a garanzia di questi finanziamenti è esente dall’imposta di registro (e di bollo): occorre quindi richiedere comunque con la domanda di formalità anche la registrazione, che viene eseguita senza versamento di imposta.
In ogni altro caso (finanziamenti concessi dai soggetti sopra indicati ma di durata inferiore ai diciotto mesi; finanziamenti concessi da altri soggetti[8]; finanziamenti stipulati all’estero) la concessione del pegno non possessorio (se non richiesta da norma di legge, come si è detto) è assoggettata all’usuale imposta di registro prevista dall’art. 6 Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR: a) tassa fissa se essa proviene dal debitore; b) 0,5% se invece proviene da un terzo datore (es. la società operativa che garantisce con il pegno un finanziamento fatto alla capogruppo). La base imponibile per l’applicazione dell’imposta proporzionale a sensi dell’art. 43, lett. f, TUR è l’ammontare del credito garantito, che coincide con la somma massima della garanzia indicata nella domanda di iscrizione del pegno, e non dal valore dei beni assoggettati a garanzia[9]. In queste ipotesi, peraltro, occorre considerare che il finanziamento è operazione in ambito IVA, ma esente dall’imposta (art. 10, n. 1, d.P.R. 633/1973), cosicché la registrazione è a tassa fissa per il principio di alternatività IVA/registro (art. 40 TUR): sorge allora il problema, che travalica lo scopo di questo approfondimento, dell’eventuale tassazione come ricognizione di debito della menzione del credito garantito nell’atto di concessione del pegno.
L’atto di assenso alla cancellazione del pegno non possessorio viene invece assoggettato alla tassa fissa, salva la totale esenzione in caso di finanziamento che abbia già scontato l’imposta sostitutiva.
Gli atti di modifica del pegno non possessorio presentati con la domanda di annotazione nel Registro pegni scontano l’imposta di registro loro propria. In particolare la cessione del credito garantito è soggetta all’imposta proporzionale del 0,5% (art. 6 Tariffa, già citato), salvo si tratti di credito derivante da un finanziamento che abbia scontato l’imposta sostitutiva. Le modifiche oggettive del pegno, laddove meritevoli di annotazione, dovrebbero invece scontare l’imposta fissa di registro.
[1] Sulla nuova garanzia mobiliare v. tra i tanti DI RAIMO, Appunti sulla circolazione con scopo di garanzia nel diritto attuale, in Riv. dir. banc., 2018, II; DELL’ANNA MISURALE, La nuova garanzia mobiliare introdotta con L. n. 119 del 2016. Aspettando il registro informatizzato dei pegni non possessori, ivi, 2018, 3; E. GABRIELLI, Nuovi modelli di garanzie patrimoniali – Una garanzia reale senza possesso, in Giur. it., 2017, 1715 ss.; ID., Pegno «non possessorio» e teoria delle garanzie mobiliari, in Riv. dir. comm., 2017, 241 ss.; CAMPOBASSO, Il pegno non possessorio. «Pegno», ma non troppo, in Nuove leggi civ. comm., 2018, 703 ss.; OCCORSIO, La garanzia mobiliare non possessoria “fluttuante” nella prospettiva delle garanzie reali al finanziamento d’impresa, in Nuovo dir. soc., 2018, 197 ss.; ID., Pegno non possessorio: uno studio su oggetto della garanzia e poteri del creditore, Napoli, 2019; MARINO, Il pegno non possessorio quale strumento funzionale all’autotutela satisfattiva del creditore: profili evolutivi, in Banca borsa tit. cred., 2018, I, 762 ss.
[2] Cfr. più ampiamente il mio Luci e ombre nel decreto istitutivo del Registro dei pegni non possessori, in Riv. dir. banc., 2021, 579 s.
[3] Decisamente secondaria la rilevanza della costituzione del pegno mediante sentenza: v. CHIANALE, op. cit., 579.
[4] Invece la rinnovazione prima della scadenza decennale e la reiscrizione sono formalità eseguite in forza soltanto di domanda, senza necessità di depositare nuovamente il titolo costitutivo della garanzia: v. art. 4 Reg.
[5] Infatti il citato art. 1 non permette la registrazione in caso d’uso per i contratti “per i quali dal codice civile è richiesta a pena di nullità la forma scritta e di quelli aventi per oggetto cessioni di aziende o costituzioni di diritti di godimento reali o personali sulle stesse: entrambe le condizioni non ricorrono per il pegno non possessorio.
[6] Per Cass., 15 dicembre 2007, n. 30179, e Cass., 4 agosto 2020, n. 16662, ai fini dell’imposta di registro il contratto stipulato per corrispondenza si distingue dal contratto stipulato per scrittura privata non autenticata per il fatto che nel secondo caso vi è un solo documento nel quale risultano formalizzate le volontà di tutti i contraenti e le loro sottoscrizioni, mentre se si tratta di “corrispondenza” in ogni documento è raccolta la volontà unilaterale di un solo contraente indirizzata all’altro contraente. Comunque va ritenuto che anche l’invio al creditore dell’atto unilaterale di concessione del pegno steso in forma di corrispondenza da parte del concedente comporta la tassazione soltanto in caso d’uso.
[7] L’art. 6 dispone che è possibile imputare gli importi già versati nel caso di domanda rifiutata dal conservatore, salvi quelli relativi all’imposta di bollo già assolta: in realtà (esattamente come accade per un rifiuto di trascrizione o iscrizione nei registri immobiliari) la regola vale per i diritti versati per l’esecuzione della formalità rifiutata, mentre l’imposta di registro resta acquisita all’erario essendo un’imposta d’atto.
[8] Va ricordato che il pegno non possessorio non pone alcun limite soggettivo per il creditore, che non deve essere necessariamente un soggetto esercente il credito (es. può essere un fornitore oppure la società controllante).
[9] Cfr. di recente Cass., 22 marzo 2022, n. 9377 e 9378 (pegno su quote di srl).
