1. Premessa
Con la Risposta ad Interpello n. 163 dell’8 marzo 2021, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in relazione al momento di effettuazione di una prestazione di servizi (appalto) non ancora fatturata il cui credito (riguardante il corrispettivo e l’IVA stessa) sia stato oggetto di cessione, nel particolare caso in cui: i) sia il soggetto ceduto che il soggetto cedente il credito siano sottoposti a procedura fallimentare; e ii) la chiusura della procedura fallimentare relativa al soggetto cedente sia anteriore alla definizione del fallimento della ceduta.
Più in particolare, l’Amministrazione finanziaria, dopo aver provveduto ad individuare il momento di effettuazione della prestazione (e di esigibilità dell’IVA) sottesa al credito oggetto di cessione (solitamente coincidente con il pagamento del corrispettivo), si è espressa con riferimento agli obblighi di fatturazione e ai successivi adempimenti posti in capo al curatore della società cedente.
Il documento di prassi in commento evidenzia taluni elementi di peculiarità del caso di specie rispetto ad altri chiarimenti offerti in passato dalla stessa Agenzia delle Entrate in relazione ad altre ipotesi di cessione di crediti nell’ambito delle procedure concorsuali.
2. Il momento impositivo nelle operazioni di cessioni crediti tra società in fallimento
L’Agenzia delle entrate nei propri documenti di prassi, ha già affrontato il tema relativo al momento di verificazione del presupposto di esigibilità dell’IVA in relazione ad una operazione il cui credito risulta oggetto di cessione (cfr., inter alia, Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013; Circolare n. 44/E del 26 novembre 2012).
A tal riguardo, con la Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013, l’Agenzia delle entrate ha puntualizzato come, ai sensi degli articoli 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, e 6, comma 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, secondo cui l’IVA diviene esigibile “all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi”, la cessione del credito, pro solvendo o pro soluto, non realizzi il presupposto dell’esigibilità dell’imposta, dovendosi attendere l’ordinario momento di effettuazione dell’operazione.
In conseguenza di tale approccio, nell’ipotesi di cessione del credito “l’incasso del prezzo di cessione del credito non è assimilabile al pagamento del corrispettivo delle operazioni originarie” e, pertanto, l’IVA sarà esigibile unicamente al momento in cui il debitore pagherà effettivamente il corrispettivo pattuito per la prestazione originaria. Seguendo il condivisibile approccio prospettato dall’Amministrazione finanziaria, quindi, allorché un credito, relativo ad una prestazione di servizi e vantato nei confronti di una società soggetta a procedura fallimentare (e per la quale non sia ancora stata emessa fattura) sia ceduto, il momento di effettuazione dell’operazione – salvo il caso dell’emissione anticipata della fattura – resterà ancorato all’atto del pagamento del credito, che non potrà che avvenire in sede di riparto dell’attivo fallimentare.
Solo in tale momento l’operazione si intenderà effettuata (e sorgerà l’obbligo di emissione della fattura da parte dell’originaria società fornitrice, che medio tempore ha ceduto il relativo credito a terzi) e si considererà realizzato il presupposto per l’esigibilità dell’imposta nei confronti dell’Erario.
I summenzionati chiarimenti, dunque, rimarcano ancora una volta che nelle prestazioni di servizi, per le quali di regola il momento impositivo e l’esigibilità dell’imposta coincidono con il pagamento del corrispettivo, la cessione del relativo credito medio tempore realizzatasi (dietro pagamento di un prezzo) è assolutamente irrilevante e non innesca né accelera il sorgere del momento impositivo poiché non è, essa stessa, il pagamento del corrispettivo della prestazione originaria. Tale principio nell’ambito delle procedure fallimentari produce dunque l’effetto di mantenere il momento impositivo ancorato all’atto finale del riparto dell’attivo fallimentare, nel cui contesto si realizzerà – in tutto ovvero in parte – il pagamento della prestazione.
3. L’adempimento degli obblighi fiscali successivamente alla chiusura del fallimento
La peculiarità della risposta da ultimo resa, peraltro, è quella di focalizzare l’attenzione sul caso in cui il fornitore originario, che abbia ceduto il credito, sia a propria volta soggetto ad una procedura fallimentare che si concluda prima del riparto dell’attivo del debitore ceduto. La tesi proposta dal contribuente postulava che in vista della chiusura del fallimento la cedente-fornitrice originaria non fosse tenuta ad anticipare il sorgere del momento impositivo, tramite l’emissione anticipata della fattura. Inoltre, secondo l’istante, a fronte dell’intervenuta cessazione dell’originario fornitore, il curatore del fallimento della società debitrice, in sededi riparto, dovrebbe:(i) emettere autofattura per conto del non più esistente fallimento di quest’ultima;(ii) trattenere e versare l’IVA relativa alla quota assoggettata al tributo;e (iii) corrispondere al cessionario del credito l’imponibile.
A tal proposito, l’Agenzia delle entrate fornisce una diversa soluzione operativa valevole in tutte le ipotesi in cui il curatore fallimentare si trovi nella necessità di adempiere ad obblighi fiscali che – per loro natura – presuppongono l’esistenza di un soggetto giuridico in grado di operare.
In dettaglio, l’Amministrazione finanziaria, rilevando il mancato adeguamento da parte del legislatore fiscale alla nuova disciplina fallimentare, prende le mosse dall’art. 118, comma 2, del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267 a mente del quale, nel caso di fallimento di società, verificatasi la conclusione della procedura, il curatore “ne chiede la cancellazione dal registro delle imprese”, non essendo a ciò di ostacolo “la pendenza di giudizi, rispetto ai quali il curatore può mantenere la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio, ai sensi dell’articolo 43”. In sostanza, la normativa fallimentare prevede che la chiusura del fallimento comporterebbe la automatica cancellazione della società dal registro delle imprese, determinando l’estinzione del soggetto giuridico, pur rimanendo, tuttavia, ancora vigente l’obbligo per il curatore di adempiere agli obblighi fiscali.
In assenza di una norma specifica che disciplini dal punto di vista fiscale tale eventualità, l’Agenzia delle Entrate richiama la soluzione adottata nella pratica da alcuni tribunali fallimentari, i quali in concomitanza alla dichiarazione di chiusura del fallimento per compiuta ripartizione dell’attivo (ed in presenza di giudizi pendenti dai quali potrebbero derivare ulteriori obblighi fiscali), dispongono la posticipazione della cancellazione della società dal registro delle imprese proprio al fine di consentire al curatore di adempiere agli obblighi fiscali che potenzialmente possono sorgere in epoca successiva alla data di chiusura del fallimento.
Da tale conclusione discende un duplice scenario.
In primo luogo, nel caso in cui il giudice fallimentare all’atto conclusivo della procedura disponesse la cancellazione della società dal registro delle imprese, allora il curatore dovrebbe procedere all’apertura una nuova partita IVA riferibile all’ente per ottemperare agli obblighi fiscali su di esso gravanti (ivi inclusa l’emissione della fattura a fronte dell’intervenuto incasso del credito medio tempore ceduto, una volta terminata la ripartizione dell’attivo del debitore ceduto, soggetto anch’esso a procedura fallimentare).
Viceversa, qualora il tribunale, in via cautelativa, non disponesse la cancellazione, il curatore potrebbe procedere all’adempimento dei suddetti obblighi secondo le regole ordinarie (utilizzando, quindi, la partita iva del soggetto fallito, anche dopo la conclusione della procedura fallimentare).
Quale che sia la soluzione adottata dall’organo giurisdizionale, pertanto, in base al delineato orientamento dell’Amministrazione finanziaria dovrà pur sempre essere il curatore fallimentare dell’originario fornitore il soggetto gravato dell’obbligo di emettere fattura – sia con il mantenimento della vecchia partita IVA sia tramite l’ottenimento di una nuova partita IVA riferibile alla società – e di porre in essere i successivi adempimenti.
Infine, la Risposta ad interpello in commento fissa il principio secondo cui il debitore ceduto potrà ricorrere solo eccezionalmente – segnatamente solo a fronte dell’omessa fatturazione da parte del curatore dell’originario fornitore – alla procedura di regolarizzazione prevista all’articolo 6, comma 8, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Tale approccio sarebbe solo in apparente contrasto con quanto affermato dall’Agenzia medesima in precedenti di prassi (cfr. Risposta a interpello n. 52 del 12 febbraio 2020). A ben vedere, infatti, tale procedura di regolarizzazione, la quale prevede l’autofatturazione ed il conseguente versamento dell’imposta all’Erario in capo al cessionario/committente, è parte integrante della normativa in tema di sanzioni ed ha perciò natura eccezionale, presupponendo l’inadempienza del cedente/prestatore.
Tuttavia, tale risposta conferma ancora una volta come gli aspetti IVA legati alle procedure concorsuali necessitino di una normativa più organica. Infatti, l’aspetto paradossale è che – a fronte dell’eventuale inerzia del curatore dell’originario fornitore circa l’apertura di una nuova partita IVA (o l’emissione della fattura nei termini prescritti dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972) – parrebbe necessario attivare la procedura di cui all’articolo 6, comma 8, del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, al fine di evitare ulteriori conseguenze sanzionatorie, sebbene all’esito del piano di riparto con evidenti difficoltà operative.
