L’Agenzia delle Entrate si pronuncia su consolidato fiscale e abuso del diritto

1. Con risoluzione n. 40/E dello scorso 17 maggio, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che una società holding neocostituita può optare, come consolidante di una società appena acquisita, per il regime della tassazione di gruppo già dal periodo d’imposta della sua (della consolidante) costituzione. Ciò, a condizione che la data di chiusura dell’esercizio della neo acquisita coincida con la data di chiusura di quello della consolidante, come prevede l’art. 119, comma 1, lett. a), Tuir.

E’ stato poi escluso che costituisca abuso del diritto il comportamento della controllata, appena acquisita, che modifichi la data di chiusura dell’esercizio per allinearla a quella della consolidante e accedere, così, al consolidato fiscale (disciplinato dagli artt. 117 e seguenti, Tuir).

2. Il caso era il seguente: nell’ambito di una riorganizzazione societaria, il 26 giugno 2017 era costituita una società holding, la quale, il successivo 28 giugno, acquisiva la totalità delle partecipazioni al capitale di una società preesistente. Quest’ultima avrebbe poi modificato la data di chiusura del proprio esercizio sociale in modo da farla coincidere con quella del primo periodo di vita della holding (1° luglio-31 dicembre 2017); e poter di conseguenza esercitare l’opzione per il consolidato fiscale già dal periodo d’imposta 2017, nel rispetto dell’art. 119, comma 1, lett. a), Tuir[1].

Il contribuente chiedeva se fosse possibile l’opzione per il consolidato già per il 2017 nonostante la holding-consolidante non detenesse il controllo della consolidata sin dall’inizio del periodo d’imposta di quest’ultima, come richiede l’art. 120, comma 2, Tuir, per essere stata costituita in corso d’esercizio.

Il dubbio nasceva dal fatto che la legge consente alle società neocostituite di optare per il consolidato già dall’esercizio di costituzione solo in qualità di consolidate (art. 2, d.m. 9 giugno 2004); mentre i precedenti di prassi dell’Agenzia[2] avevano sì esteso – in via interpretativa – l’opzione de qua anche alle consolidanti neocostituite, ma solo quando anche la consolidata fosse una società neocostituita (e, comunque, sempre che la costituzione della consolidante precedesse o coincidesse con quella della consolidata).

3. La duplice previsione secondo cui il rapporto di controllo deve esistere sin dall’inizio del periodo d’imposta di entrambe le società[3] e i loro esercizi devono coincidere[4] intende assicurare che siano compensati i soli risultati prodotti in costanza di controllo ed evitare che siano invece compensati in consolidato utili e (soprattutto) perdite prodotti prima della sua acquisizione. Effetto, questo, vietato dall’art. 118, comma 3, Tuir, oltre che per ragioni sistematiche, anche per prevenire strumentalizzazioni del regime di consolidato.

Queste norme non precludono l’opzione a società costituite (o rispetto a società acquisite) in corso d’esercizio (tanto della consolidante quanto della consolidata), purché la compensazione intersoggettiva riguardi i risultati prodotti in esercizi durante i quali persiste il rapporto di controllo.

Appare dunque corretto consentire l’accesso al consolidato – già dal periodo di costituzione – anche alla consolidante costituita prima[5] dell’acquisto delle partecipazioni nella consolidata, purché gli esercizi sociali abbiano la medesima durata. Anche in tal caso, infatti, la controllante consoliderà i soli risultati prodotti dalla controllata durante il periodo in cui persiste il rapporto di controllo e che, chiudendosi nella stessa data, avrà uguale durata per entrambe.

Sul piano normativo, occorre in questi casi riferire l’inizio del periodo d’imposta, di cui all’art. 120, comma 2, all’esercizio della sola consolidante (neocostituita); e l’identità di esercizio sociale, richiesta dall’art. 119, lett. a), Tuir, alla sola data di chiusura degli esercizi di entrambe (e sempre che la consolidata abbia anticipato la chiusura dell’esercizio precedente, di modo da far coincidere l’inizio del proprio con quello del primo periodo di controllo della consolidante).

4. Appare poi corretto, in linea di principio, escludere l’abusività del comportamento della controllata che allinei il proprio esercizio sociale a quello della controllante, al fine di accedere al consolidato.

Il dubbio non ha in effetti ragione di porsi, se si considera che il regime di compensazione intersoggettiva di utili e perdite fiscali è un istituto strutturale – non agevolativo – di quella parte di riforma dell’imposta sui redditi delle società che intendeva appunto favorire lo sviluppo dei gruppi societari (legge delega 7 aprile 2003, n. 80, art. 4, lett. a) e b))[6]. E ancor più, se si considera che la libertà del contribuente di organizzare i propri affari, scegliendo in base a convenienza i regimi fiscali – anche opzionali – che l’ordinamento appresta, è stata più volte affermata dalla giurisprudenza (p. es., Cass., 21 gennaio 2011, n. 1372) e trova oggi espressa sanzione nel comma 4 dell’art. 10-bis, l. 212/2000.

Casi di abuso di istituti strutturali possono invero verificarsi nella realtà, ma si tratta, il più delle volte, di schemi particolarmente articolati e che non producono effetti economici sostanziali; casi, questi, però diversi da quello esaminato dall’Agenzia.