Come già anticipato da un precedente intervento (cfr. contenuti correlati), il Ddl. di bilancio per il 2017 dovrebbe introdurre, a partire dal 2018, l’istituto del Gruppo IVA, così come previsto dall’art. 11 della direttiva 2006/112/CE (in cui è stato rifuso l’art. 4, par. 4 secondo periodo, della direttiva n. 77/388/CE).
Tale regime, che può essere descritto come una ‘finzione’ creata ai fini dell’Iva, in cui la sostanza economica prevale sulla forma giuridica, prevede la fusione in un unico soggetto passivo ai fini IVA delle imprese collegate da legami finanziari, economici ed organizzativi.
Uno dei punti di maggiore interesse di tale nuovo istituto, approfonditamente affrontato dalla Relazione illustrativa al Ddl, riguarda la disciplina dell’opzione per la sua costituzione e le modalità di esercizio della stessa.
L’opzione, infatti, dovrà essere esercitata da tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziari, economici e organizzativi di cui al “nuovo” articolo 70-ter.
Al gruppo IVA dovranno dunque partecipare obbligatoriamente tutti i soggetti (nessuno escluso) tra i quali ricorrono congiuntamente detti vincoli (c.d. “all-in, all-out principle”).
Ovviamente, i soggetti partecipanti a un Gruppo IVA (perdendo la loro posizione soggettiva individuale) non potranno partecipare a una procedura di liquidazione IVA di gruppo di cui all’articolo 73, terzo comma, del d.P.R. n. 633.
In caso di mancato esercizio dell’opzione da parte di uno o più dei soggetti per cui ricorrano i vincoli è previsto, in caso di accertamento, il recupero in capo al Gruppo IVA dell’effettivo vantaggio fiscale conseguito; inoltre, a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, tutti i soggetti dovranno esercitare l’opzione per partecipare al gruppo IVA. Diversamente, il gruppo IVA cesserà a partire dal predetto successivo anno.
Si pensi al seguente caso:
- A, B, C, D ed E sono soggetti con sede in Italia;
- A possiede più del 50 per cento delle azioni, aventi diritto di voto in assemblea ordinaria, di B (che a sua volta possieda più del 50 per cento delle azioni, aventi diritto di voto in assemblea ordinaria, di C) e di D (che a sua volta possieda più del 50 per cento delle azioni, aventi diritto di voto in assemblea ordinaria, di E), sussistendo tra A, B, C, D ed E i vincoli finanziario, economico e organizzativo.
Ebbene, in una tal ipotesi, A, B, C, D ed E potranno scegliere se partecipare tutti, a partire dal 2018, a un Gruppo IVA ovvero se non costituire affatto un Gruppo IVA.
Laddove, invece, solo A, B, C e D esercitino l’opzione per la costituzione del Gruppo IVA, in caso di verifica fiscale, verrà, come detto, recuperato in capo al gruppo IVA l’effettivo vantaggio fiscale conseguito.
Dall’anno successivo alla verifica, al Gruppo IVA dovranno poi partecipare tutti i soggetti in parola (A, B, C, D ed E); diversamente, il gruppo IVA cessa a partire dal predetto successivo anno.
Nella Relazione vengono poi evidenziate le principali conseguenze derivanti dalla partecipazione al Gruppo IVA. Il Gruppo IVA, preme ribadirlo, è caratterizzato dall’essere un unico soggetto passivo ai fini IVA.
Ebbene, la prima di tali conseguenze è data dall’irrilevanza ai fini IVA delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che intercorrono tra i soggetti partecipanti a un medesimo Gruppo IVA; assumono rilevanza solo le cessioni e le prestazioni effettuate da un soggetto facente parte del Gruppo IVA nei confronti di un terzo non facente parte del gruppo e, specularmente, quelle effettuate da un terzo non facente parte del Gruppo IVA nei confronti di un soggetto facente parte del Gruppo che si considerano, rispettivamente, effettuate e acquistate dal Gruppo IVA.
All’osservanza delle disposizioni in materia di IVA è poi tenuto solo il gruppo. Pertanto, come sottolineato dalla Relazione in parola, spetterà al gruppo IVA procedere:
- all’applicazione dell’IVA sulle operazioni imponibili poste in essere;
- alla determinazione dell’IVA detraibile (che dovrebbe consentire un legittimo risparmio d’imposta qualora tra le entità aderenti al gruppo vi siano soggetti che non godono del pieno diritto alla detrazione);
- al calcolo dell’eventuale rettifica della detrazione;
- al pagamento dell’imposta;
- alle richieste di rimborso;
- all’assolvimento degli adempimenti formali di fatturazione, annotazione e dichiarazione.
Rimarranno comunque applicabili anche al gruppo IVA le modalità e i termini speciali di emissione, numerazione e registrazione delle fatture, nonché di esecuzione delle liquidazioni e dei versamenti periodici stabiliti dai decreti ministeriali emanati in attuazione delle deleghe contenute negli articoli 22, secondo comma, 73 e 74 del d.P.R. n. 633.
Pertanto, con riferimento, alle semplificazioni accordate alle banche e alle società assicurative, rispettivamente, dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 12 febbraio 2004, n. 75, e dal decreto del Ministro delle finanze del 30 maggio 1989, l’art. 70-duodecies stabilisce, al comma 2, che le disposizioni dei citati decreti troveranno, rispettivamente, applicazione per le operazioni effettuate dal gruppo IVA riferibili alle banche o alle società assicurative partecipanti al gruppo stesso.
Il passaggio, per i soggetti partecipanti al Gruppo, da una soggettività passiva IVA “individuale” ad una soggettività passiva IVA “collettiva” in capo al Gruppo, determinerà alcune conseguenze sui crediti IVA che emergeranno dalle dichiarazioni IVA delle singole partecipanti.
Tali crediti IVA non potranno essere trasferiti al Gruppo. Ma attenzione, la preclusione riguarderà solo la parte del credito eccedente i versamenti IVA effettuati per l’anno precedente a quello di entrata a far parte del gruppo IVA. Pertanto, ipotizzando che un soggetto entri a far parte del gruppo IVA a partire dal 2017, la dichiarazione annuale di questo relativa al 2016 evidenzi un credito pari a 1.000 e il predetto soggetto abbia effettuato versamenti periodici di IVA per il 2016 pari a 500, l’eccedenza creditoria è limitatamente trasferibile al gruppo, per un importo pari a 500.
L’eccedenza di credito non trasferibile al gruppo IVA, potrà essere richiesta a rimborso (se sono realizzate le condizioni di cui al secondo e al terzo comma dell’articolo 30 del d.P.R. n. 633) ovvero utilizzata in sede di compensazione orizzontale di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
Di assoluto interesse, infine, la disposizione concernente i profili di responsabilità connessi all’esercizio dell’opzione. Viene infatti prevista una responsabilità solidale paritetica a carico di tutti i soggetti partecipanti al gruppo IVA, tenendo conto della unitarietà del soggetto passivo costituito dal gruppo stesso.
Il rappresentante di gruppo sarà responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione. Tutti i soggetti partecipanti al gruppo IVA saranno poi responsabili in solido con il rappresentante di gruppo per le somme che risultano dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e di controllo.