Il regime “sostitutivo” di tassazione dei finanziamenti a medio e lungo periodo di cui all’art. 15 e ss. del D.P.R. 601/1973 si estende agli atti di cessione a titolo oneroso dei crediti derivanti da finanziamenti già assoggettati ad imposta sostitutiva ed al trasferimento delle relative garanzie, anche ipotecarie, a favore di soggetti differenti da un’azienda o istituto di credito.
È quanto ha chiarito l’Agenzia delle Entrate – ad eliminazione di ogni eventuale residuo dubbio al riguardo – nella recente risoluzione del 16 febbraio 2018.
A seguito della presentazione di un’istanza di interpello, un notaio ha richiesto il parere dell’amministrazione sul requisito soggettivo di applicazione della normativa sull’imposta sostitutiva e, in particolare, se sia sufficiente che il soggetto cedente il credito sia un’azienda o istituto di credito, ovvero se entrambe le parti contraenti (i.e. cedente e cessionario) debbano avere la medesima natura.
In primo luogo, giova ricordare che il regime “sostitutivo” di tassazione dei finanziamenti bancari (e non solo) consente – al ricorrere dei necessari requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali, su opzione e mediante l’assolvimento di un’imposta sostitutiva pari generalmente allo 0,25% dell’ammontare erogato – l’esonero dal pagamento di ogni altro tributo indiretto (i.e. imposta di registro, imposta di bollo, imposta ipotecaria e catastale e tasse sulle concessioni governative) altrimenti dovuto in relazione ai singoli atti posti in essere in relazione all’operazione di finanziamento, compresi quelli sugli atti formati successivamente alla stipula del contratto, ma comunque ad esso relativi.
Quanto ai requisiti oggettivi la previgente versione dell’art. 15 ricomprendeva tra gli atti esenti dalle imposte sostituite le “operazioni relative ai finanziamenti a medio lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti”.
Questa norma è stata per lungo tempo interpretata in senso restrittivo dalla prassi e dalla giurisprudenza maggioritaria. Si espresse in tal sensoin primis l’amministrazione finanziaria, nella nota Risoluzione 310932 del 4 aprile 1989, richiamata inter alia dalla Risoluzione 29 del 3 aprile 2012, sostenendo che rientrano nella nozione di cessione di credito solo quei negozi strumentalmente collegati con l’operazione di finanziamento e, in particolare, le cessioni effettuate per garantire la restituzione delle somme erogate. Di contro, dovevano ritenersi escluse dal regime sostitutivo, e quindi da assoggettare ad imposizione “ordinaria”, le cessioni di crediti che “costituiscono una successiva ed autonoma vicenda del rapporto di debito e di credito nato dall’operazione di finanziamento conclusa, e non da crediti già esistenti”.
Anche in giurisprudenza, e in particolare con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione del regime sostitutivo, il Supremo Collegio si espresse in senso restrittivo nella sentenza 23 maggio 1986, n. 3454, sostenendo come fosse “essenziale e tutt’altro che irrilevante stabilire se il cessionario del credito abbia i requisiti soggettivi indicati nella disposizione in questione”.
Sulla base di questi orientamenti si poteva ritenere che, stante l’avvenuta stipula di un contratto di finanziamento già assoggettato ad imposta sostitutiva, le successive operazioni che comportavano una variazione soggettiva (tra le quali, a titolo esemplificativo, le cessioni dei crediti) avrebbero potuto sì beneficiare dell’imposta sostitutiva – già assolta al momento dell’erogazione del finanziamento –, ma soltanto al congiunto verificarsi di due condizioni. In particolare, era richiesto che il soggetto “a valle” (i) rientrasse tra quelli espressamente contemplati dall’art. 15 e che il medesimo (ii) subentrasse nell’operazione in corso recando un proprio apporto finanziario.
Come ricordato dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione in commento, queste questioni sono state risolte dall’art. 22, co. 2, lett. a) del D.L. 24 giugno 2014, n. 91: in base all’attuale formulazione dell’art. 15 rientrano nell’ambito applicativo del regime sostitutivo anche gli atti, i contratti e le formalità inerenti “alle successive cessioni dei relativi contratti o crediti e ai trasferimenti delle garanzie ad essi relative”. La formulazione corrente dell’art. 15 prevede che l’assolvimento dell’imposta sostitutiva in occasione della stipula del contratto di finanziamento comporti l’esenzione da tassazione per qualsiasi operazione posta in essere successivamente alla stipula stessa, atta a produrre gli effetti della circolazione del credito derivante da detto contratto, ovvero la circolazione del contratto di finanziamento e compreso il trasferimento delle sottostanti garanzie.
Come peraltro già segnalato da Assonime nella Circolare n. 19 del 5 giugno 2015, la genericità della formulazione della norma non dovrebbe far dubitare del fatto che, all’interno di questa disposizione, il Legislatore abbia voluto includere tanto le cessioni dei crediti o dei contratti da parte del soggetto finanziatore, quanto quelle operate dal soggetto finanziato verso il finanziatore, nonché quelle in cui intervengono terze parti che intendano, mediante operazioni di questo tipo, garantire la restituzione delle somme oggetto del finanziamento. Ciò in considerazione della finalità della modifica normativa in esame che è stata proprio quella di rendere più fluide le operazioni economiche “a valle” del contratto di finanziamento – e, in particolare, quelle relative a posizioni “incagliate”.
L’associazione già nel 2015 era pervenuta alla conclusione che la norma, così come risultante dalle suddette modifiche normative, prescindeva dalla natura del soggetto che cede o che acquista il credito e che pertanto il regime sostitutivo dovesse ritenersi operante anche laddove il cedente o il cessionario non rientrassero tra i soggetti per i quali è prevista la facoltà di optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva. A parere di Assonime non avrebbero dovuto esserci dubbi neanche in merito al regime transitorio, nel senso che avrebbero dovuto beneficiare dell’esenzione anche le cessioni effettuate successivamente all’entrata in vigore della nuova disposizione, ancorché il finanziamento fosse stato stipulato o erogato in data antecedente.
Ciò posto, l’Amministrazione finanziaria, con la Risoluzione in commento, chiarisce i dubbi sollevati dal notaio istante confermando che il più volte richiamato art. 15 non prevede, quale condizione necessaria ai fini dell’applicabilità del regime sostitutivo, alcun particolare requisito in capo al soggetto cessionario del credito e subentrante nelle relative garanzie.
A conclusione vale la pena osservare come mentre da una parte la Risoluzione conferma chiaramente il principio – che nella prassi professionale non aveva generato particolari dubbi interpretativi – secondo cui l’effetto sostitutivo dell’imposta assolta sul finanziamento bancario originario è esteso alla circolazione del credito derivante dal finanziamento, anche laddove la cessione a titolo oneroso sia operata dalla banca a favore di un soggetto “non bancario”, dall’altra lascia aperto il dubbio che lo stesso effetto non possa ritenersi estendibile ai successivi trasferimenti e, in particolare, laddove anche il cedente non rientri tra i soggetti che beneficerebbero della possibilità di applicare l’imposta sostitutiva ai finanziamenti da essi erogati.
