L’art. 7 del d.l. 193/2016[1] ha inserito l’art. 5-octies nel d.l. 167/90[2] prevedendo la possibilità per il contribuente di aderire, nuovamente, alla collaborazione volontaria.
La procedura di collaborazione volontaria è un nuovo istituto introdotto per la prima volta dalla Legge 186/14.[3] Come noto tale procedura non è paragonabile né ai precedenti “scudi fiscali” né ai “condoni” né tantomeno all’istituto del “ravvedimento operoso” in quanto nella collaborazione volontaria non vi è da parte dell’Agenzia la rinuncia ad alcun potere istruttorio e d’accertamento. L’effetto premiale di tale autodenuncia, temporalmente limitata come di seguito meglio specificato, consiste in una riduzione di alcune sanzioni amministrative nonché nella “copertura” di alcuni reati. Le imposte dovute[4] devono comunque essere versate in toto allo Stato italiano.
La c.d. “voluntary bis” potrà riguardare gli obblighi dichiarativi fino all’anno 2015 e vi sono alcune significative differenze rispetto alla precedente edizione che copriva fino all’anno d’imposta 2013.
Attraverso questa breve analisi si vogliono, dopo un breve inquadramento della fattispecie, segnalare alcuni ostacoli che hanno caratterizzato la precedente collaborazione volontaria e che, pare, saranno ancora presenti nella versione bis, a meno di chiarimenti ministeriali che uniformeranno il comportamento degli Uffici dell’Agenzia che sono stati tutt’altro che omogenei durante la liquidazione della prima voluntary.
Come già sottolineato in vari articoli,[5] pare che il contribuente “attendista” sia stato premiato grazie al recente perfezionamento da parte dell’Italia di accordi per lo scambio di informazioni con Stati che, nella precedente procedura, erano considerati black list[6] senza accordo. Tali Stati, ai soli fini della collaborazione volontaria bis, non comportano più il raddoppio delle sanzioni e dei termini d’accertamento.[7] Inoltre, la procedura di autoliquidazione di tributi e sanzioni, (introdotta per sgravare gli adempimenti dell’Agenzia delle Entrate, che ora si limiterà ad un controllo ex-post), dà, a chi aderirà alla voluntary bis, l’opportunità di bloccare la maturazione degli interessi[8] e versare quanto prima il dovuto all’Erario senza dover attendere l’emissione degli atti impositivi da parte dell’Agenzia.[9]
Si precisa che esula volontariamente dal presente contributo un’analisi dell’aspetto “maggiormente premiante” della voluntary ovvero la copertura penale di alcuni reati del d.lgs. 74/00 nonché al reato di autoriciclaggio ex art. 648-ter.1 c.p.[10]
Ambito soggettivo e oggettivo
Come per la prima collaborazione volontaria internazionale, il residente[11] può regolarizzare la mancata compilazione del quadro RW[12] e la conseguente tassazione di eventuali redditi. Il nuovo provvedimento normativo ha espressamente previsto quanto già supportato dalla prassi acconsentendo anche alla persona fisica che ha utilizzato interposte persone o soggetti giuridici fittizi,[13] tra cui ad esempio un fittizio trust,[14] l’accesso alla collaborazione volontaria internazionale. Anche gli eredi rientrano tra i soggetti che si possono avvalere della procedura pagando le sole imposte afferenti al de cuius. Si ricorda che l’Agenzia delle Entrate[15] ritiene che la presunzione di disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali estere si estenda a tutti i cointestatari, in quote uguali, nonché ai delegati di firma; pertanto, per fornire prova contraria, si dovrà produrre tutta la documentazione necessaria.[16]
La procedura nazionale è al contrario accessibile a società ed enti[17] con riferimento ad attivi occultati all’Erario, originati e/o detenuti in Italia.
Sono inibiti alla voluntary bis i soggetti che abbiano avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche. Inoltre la richiesta di collaborazione volontaria non può essere presentata più di una volta; in sede di conversione del d.l. 193/2016 è stata estesa la possibilità, per coloro che hanno già presentato domanda di collaborazione internazionale, di presentare per la prima volta domanda di collaborazione domestica e viceversa.
Tutti i redditi e le attività estere devono essere dichiarati a pena del mancato perfezionamento della procedura. Nella precedente voluntary si è spesso assistito, durante la fase di analisi degli atti da parte dell’Agenzia, ad acquisizioni di ulteriori dati che hanno modificato ed integrato la domanda di collaborazione originaria senza inficiarla[18], anche quando tali informazioni venivano acquisite su iniziativa dall’Amministrazione stessa, mediante l’interrogazione delle banche dati che davano rilievo dei movimenti finanziari da e verso l’estero per importi superiori ad € 10.000. Il professionista del contribuente in tale fase instaurava un costruttivo rapporto di collaborazione che sarà però mancante per le voluntary bis nel caso in cui, come si analizzerà meglio a breve, si sceglierà la strada dell’autoliquidazione delle imposte.[19]
Periodi d’imposta oggetto della nuova procedura e termini di versamento
Le violazioni sanabili sono quelle commesse fino al 30 settembre 2016 e la domanda di collaborazione deve essere presentata telematicamente entro il 31 luglio 2017.[20]
Per i periodi d’imposta oggetto di voluntary bis il legislatore rimanda, con una espressa deroga al c.d. “statuto del contribuente”[21], a quelli oggetto della prima voluntary ovvero per le violazioni reddituali in caso di Paesi black list si devono includere gli anni a partire dal 2004 nel caso di dichiarazione omessa,[22] mentre dal 2006 per la dichiarazione non omessa; al contrario per i paesi non black list o black list con accordo[23] si devono includere gli anni a partire dal 2009 in caso di omessa dichiarazione e 2010 in caso di dichiarazione. Per le violazioni da monitoraggio fiscale (quadro RW) si deve iniziare dall’anno 2004 per attività in Paesi black list e dal 2009 per attività in paesi non black list o black list con accordo.[24]
Ovviamente tali termini valgono esclusivamente per l’adesione alla domanda di collaborazione, in quanto ad oggi gli anni accertabili partono dal 2011 per i redditi e dal 2010 per le sanzioni del monitoraggio fiscale, ad eccezione del raddoppio dei termini previsto dal citato art. 12 d.l. 79/09.[25]
Il nuovo modello per la richiesta di accesso alla procedura, approvato dal Direttore dell’Agenzia il 30 dicembre scorso, recepisce il dettame normativo e ha predisposto pertanto appositi righi per le varie annualità dal 2004 fino al 2015.[26]
La facoltà di autoliquidazione da parte del contribuente
Come già accennato, la novità più rilevante della voluntary bis consiste nel versamento[27] spontaneo di quanto dovuto a titolo di imposte, ritenute, contributi, interessi e sanzioni.[28] Il perfezionamento della procedura avverrà, con la notifica a mezzo posta elettronica certificata da parte dell’Agenzia, dopo i dovuti controlli e la verifica del pagamento del dovuto.[29]
Solo in caso di autoliquidazione si avrà il medesimo trattamento riservato ai contribuenti che hanno aderito alla prima voluntary ovvero, nel caso di Paesi non black list o black list con accordo e rimpatrio delle attività,[30] le sanzioni per il monitoraggio fiscale saranno dello 0,5%, mentre per i redditi[31] saranno del 12,5% in caso di produzione del reddito in Italia o del 16,6% se all’estero[32]. Nel caso di Paesi black list le sanzioni sono ovviamente maggiori e vi è inoltre il raddoppio del periodo oggetto di collaborazione.[33]
Il contribuente può anche decidere di non procedere all’autoliquidazione. In tal caso provvederà l’Agenzia ad emettere i relativi inviti al contraddittorio entro il 31 dicembre 2018.[34] Ciò comporterà un abbattimento ridotto delle sanzioni. Nel caso maggiormente comune sopra esaminato, ovvero per attività non dichiarate in Paesi black list con accordo e rimpatrio delle attività o non black list, le sanzioni per il monitoraggio fiscale saranno dello 0,6% mentre per i redditi saranno del 14,16%[35] in caso di produzione del reddito in Italia o del 18,84%[36] se all’estero.
A tal riguardo è possibile che il contribuente utilizzi l’autoliquidazione solamente nei casi più semplici mentre in quelli più complessi, probabilmente, si potrebbe fare affidamento sulla certezza degli esiti dell’azione amministrativa.[37] Inoltre in caso di errore di calcolo in sede di autoliquidazione grava sul contribuente una sanzione del 10% o del 3%[38] rispetto alle sanzioni già aumentate previste in contradittorio con i calcoli di imposte, sanzioni ed interessi da parte dell’Agenzia.
Uno dei tanti problemi, che hanno caratterizzato la prima procedura di collaborazione e che persiste, (con l’aggravante di sanzioni in caso di autoliquidazione) è l’esatta quantificazione della base imponibile soggetta a tassazione. Con particolare riferimento ai dividendi di società familiari si sono notati comportamenti difformi da parte delle varie Agenzie delle Entrate. Infatti le imposte versate su redditi non dichiarati dalla società italiana con la procedura di voluntary nazionale dovrebbero essere riconosciute in capo ai soci che hanno ricevuto solitamente all’estero tali guadagni sotto forma di dividendo. Un mancato riconoscimento di tali imposte porterebbe alla doppia tassazione vietata dal nostro ordinamento.[39] Ad abundantiam si segnalano anche casi dove l’Agenzia, oltre a non riconoscere le imposte versate dalla società, ha tassato al 100% (anziché alla prevista percentuale del 49,72%) dividendi qualificati.
Altra questione “aperta” è il recupero delle imposte pagate all’estero[40] nonché, nel caso della Svizzera,[41] della c.d. “euroritenuta”.[42]
È pertanto opinione dello scrivente che il ricorso alla procedura di autoliquidazione andrebbe scelta solamente nei casi più semplici; in caso contrario si potrebbe adottare un atteggiamento prudenziale e chiedere, successivamente alla conclusione della procedura della voluntary bis, il rimborso o la compensazione come espressamente previsto dall’art. 7 del d.l. 193/2016, lettera g), comma 4.
Conclusioni
Nonostante le particolarità e la complessità della procedura, la voluntary bis sembra l’ultima chiamata in considerazione del fatto che lo scambio automatico di informazioni tra amministrazioni (iniziato nel 2017 sia a livello europeo[43] sia a livello mondiale e multilaterale con il Common reporting standard, nonché bilaterale con gli Stati Uniti d’America attraverso il FATCA), è oramai una realtà. La Svizzera,[44] nota in passato per il proprio segreto bancario,[45] ha inoltre approvato recentemente[46] il regolamento per l’attuazione della Legge Elvetica 653.1 del 18/12/2015[47] che porterà anche per la vicina Confederazione l’adozione del CRS.[48]
A ciò si aggiunge che il sopra citato art. 7 d.l. 193/2016 prevede che i Comuni debbano inviare, entro i sei mesi successivi alla richiesta di iscrizione nell’anagrafe degli Italiani residenti all’estero i dati dei richiedenti all’Agenzia delle Entrate al fine della formazione di liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati. Tali controlli saranno esercitati anche nei confronti delle persone fisiche che hanno chiesto l’iscrizione nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero a decorrere dal 1° gennaio 2010 e ai fini della formazione di tali liste selettive si terrà proprio conto della eventuale mancata presentazione delle istanze di collaborazione volontaria.
[1] Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 249 del 24/10/16, convertito con modificazioni dalla l. 1/12/16 n. 225.
[2] Convertito dalla l. 227/90 denominato “monitoraggio fiscale”.
[3] Un primo tentativo in verità era stato messo in atto dal Governo con il d.l. n. 4 del 28/1/14, provvedimento però decaduto dopo sessanta giorni in quanto non convertito in legge.
[4] A meno di adesione ad un calcolo “forfettario” per i patrimoni esteri di consistenza inferiore a 2 milioni di euro
[5] Cfr. P. Ludovici, Anche sulla voluntary si gioca la credibilità dell’intero sistema, Il Quotidiano del Fisco il Sole 24 Ore, del 23/11/2016 e M. Leo, La voluntary bis tra novità e aspettative, il fisco, 44/2016 p. 4207.
[6] Alla data di entrata in vigore del d.l. 193/16 ovvero il 24/10/16 sono considerati per la voluntary bis ex Stati black list per i quali ora non vale il raddoppio di termini e sanzioni ex art. 12 d.l. 78/09 (in caso di rimpatrio materiale o giuridico delle attività) Isole Cayman, Hong Kong, Guernsey, Isola di Man, Jersey, Isole Cook e Gibilterra, in quanto sottoscrittori di accordi di scambio di informazioni ex art. 26 del modello OCSE o sottoscrittori del modello Tax Information Exchange Agreement, sempre di derivazione OCSE.
[7] Ex art. 12 d.l. 78/09.
[8] Che ad un tasso del 3,5% sarebbero senz’altro “fuori mercato”.
[9] Si segnala che non tutte le prime collaborazioni volontarie sono state ad oggi perfezionate con il pagamento del dovuto, a tal riguardo il legislatore nel d.l. 193/16 ha previsto “la proroga della proroga” ovvero il termine per il perfezionamento delle procedure è stato prorogato prima al 31 dicembre 2016 e ora al 30 giugno 2017.
[10] A tal riguardo si rimanda a R. Quintana e A. Martino, Gli effetti penali della nuova voluntary disclosure, in La Voluntary disclosure bis, pp. 93-99 e M. Faggioli, La procedura garantisce vantaggi anche per i reati fiscali, in Guida al diritto/il Sole24Ore, n. 4/15 2015, p. 35.
[11] Come anche l’ex residente o l’estero residente fittizio.
[12] Ai sensi del d.l. 167/90 sul monitoraggio fiscale.
[13] La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 10/E del 13 marzo 2015 ha disposto a pag. 10, citando la precedente circolare 99/E del 4 dicembre 2001, che si considera soggetto fittiziamente interposto “(…) una società localizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti in realtà al socio che effettua il rimpatrio (…)”.
[14] Secondo la prassi italiana, un trust è considerato fittiziamente interposto se i beni continuano ad essere a disposizione o del disponente o dei beneficiari, cfr. circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 10 ottobre 2009.
[15] Pag. 12 Circolare 10/E 2015.
[16] I delegati sui conti esteri non dovranno regolarizzare la propria posizione solo nel caso di delega non accettata. Si sottolinea l’enorme vantaggio in riduzione di sanzioni amministrative della procedura di collaborazione volontaria rispetto all’accertamento o al ravvedimento operoso; infatti la sanzione sul monitoraggio fiscale (il cui minimo edittale si ricorda essere del 3% o 6% per i paesi black list) è, nel solo caso di voluntary, unica e viene divisa pro-quota fra i vari cointestatari e delegati; tale suddivisione non avviene fuori dal provvedimento agevolativo e risulta pertanto piena e dovuta nella sua totalità per ogni soggetto coinvolto.
[17] Cfr. nota n. 11).
[18] Come previsto dal paragrafo 9.2 della circolare 10/E.
[19] Anche la commissione normativa e tutela dei patrimoni dell’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Milano ritiene problematica l’assenza della fase di pre-contraddittorio che ha caratterizzato la prima voluntary e che dava la possibilità di analizzare correttamente diversi casi che non avrebbero mai al contrario trovato soluzione, cfr. Italia Oggi del 13/12/16 pag. 38 ed in tal senso A. Tomassini e A. Longo, La nuova procedura di “voluntary disclosure” conferme e (vecchie e nuove criticità” in Corriere Tributario, 44/2016 p. 3374.
[20] I documenti e la relazione accompagnatoria devono essere inoltrate a mezzo posta elettronica certificata entro un mese dalla domanda e comunque entro il 30 settembre 2017.
[21] Alcuni autori hanno già segnalato anche la dubbia costituzionalità di tale modo di legiferare con “deroghe di deroghe” cfr. A. Tomassini e A. Longo, cit., p. 3373.
[22] L’Amministrazione considera che il contribuente abbia omesso la dichiarazione anche quando non vi era tenuto per i redditi italiani ovvero ad esempio era titolare di solo reddito dipendente a parte ovviamente le attività estere.
[23] E con rimpatrio delle attività estere in un Paese non black list o il rilascio del c.d. waiver da parte dell’istituto bancario estero.
[24] A tal riguardo nella Circolare 10/E a pag. 41 l’Agenzia ha schematizzato in una tabella riepilogativa tali termini.
[25] A tal riguardo si segnala la recente sentenza della C.T.R. per la Lombardia n. 6015/45/2016 che ha stabilito che tale normativa non ha carattere sostanziale, ma procedimentale; pertanto il raddoppio dei termini per le attività detenute in violazione della legge sul monitoraggio in paradisi fiscali può trovare applicazione anche in relazione a periodi di imposta antecedenti la sua entrata in vigore ovvero ante 2008. Tale precedente giurisprudenziale sarebbe tuttavia ad oggi minoritario e pertanto la norma in commento avrebbe contenuto sostanziale e non procedimentale cfr. a tal riguardo F. Avella, Il raddoppio dei termini di accertamento per le violazioni delle norme sul monitoraggio fiscale, in www.novaitafiscali.supsi.ch vistato in data 5/1/17).
[26] È imminente la messa a disposizione da parte dell’Agenzia del canale telematico che recepisce il nuovo approvato modello; si deve pertanto procedere, ancora per qualche giorno, con un doppio invio in caso di volontà di aderire immediatamente alla procedura, ovvero un primo invio del “vecchio modello” con le annualità fino al 2013 e successiva integrazione con “nuovo modello” che comprende anche il 2014 ed il 2015 oltre che le sezioni afferenti l’autoliquidazione.
[27] La legge prevede ancora, purtroppo, che non è prevista la possibilità della compensazione.
[28] Viene infine di fatto preclusa ancora l’applicabilità dell’istituto del cumulo giuridico, in quanto lo stesso istituto non può essere applicato su tutti i periodi d’imposta, oggetto di collaborazione ma separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta annullando di fatto il beneficio dell’istituto stesso, cfr. Circolare Agenzia 10/E a pag. 55.
[29] Nel caso di pagamento rateale dopo il pagamento dell’ultima terza rata.
[30] Ovvero non rimpatrio, ma rilascio del cosiddetto “waiver”.
[31] Sempre nel caso di paesi non black list o black list con accordo.
[32] Ciò nell’ipotesi ulteriore di dichiarazione infedele, in caso di dichiarazione omessa tali percentuali salgono rispettivamente al 15% ed al 20%.
[33] Per approfondimenti circa il carico sanzionatorio sia consentito citare A. Brignoli e M. Di Salvo, Aspetti della voluntary disclosure italiana, in contravvenzioni e delitti fiscali SUPSI, 2015 pag. 621.
[34] Il contribuente, ai fini penali, non è coperto dalla procedura di collaborazione volontaria fino al perfezionamento della stessa e pertanto in tale opzione vi sarebbe un importante lasso di tempo dall’autodenuncia, cui termine è il 31 luglio 2017, alla liquidazione dell’Agenzia e relativo pagamento che potrebbe anche avvenire proprio in “scadenza” ovvero il 31 dicembre 2018.
[35] Sanzione per voluntary per infedele dichiarazione in Paesi non black list o black list con accordo e rimpatrio o waiver 100% x abbattimento voluntary 75% + maggiorazione dovuta alla non autoliquidazione 10% = 85%, riduzione di un sesto = 14,16%.
[36] Sanzione per voluntary per infedele dichiarazione in Paesi non black list o black list con accordo e rimpatrio o waiver e generazione di reddito all’estero 133% x abbattimento voluntary 75% + maggiorazione dovuta alla non autoliquidazione 10% = 85%, riduzione di un sesto = 18,84%.
[37] In tal senso M. Leo, cit., pag. 4208.
[38] Si applica il 10% se il versamento è inferiore del 10% delle somme afferenti ai soli redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o imposta sostitutiva, mentre per gli altri redditi la soglia di “tolleranza” è del 30%.
[39] Cfr. S. Loconte, Voluntary, doppia imposizione in Italia Oggi del 27/8/16 pag. 30 e P. Ceppellini e R. Lugano, Voluntary con ostacolo dividendi, in Fisco e contabilità il Sole 24 Ore del 25 maggio 2016.
[40] Per una visione d’insieme sull’argomento cfr. R. Franzè, I metodi di eliminazione della doppia imposizione internazionale sul reddito in Principi di diritto tributario europeo ed internazionale, 2016 pp. 83 – 96
[41] Nonché di Montecarlo, Andorra, Liechtenstein e San Marino, Stati firmatari della c.d. direttiva risparmio 2003/48/CE.
[42] Cfr. C. Quartana e D. Antonacci, “Foreign Tax Credit”, tempestività e omessa dichiarazione in Fiscalità e commercio internazionale, 1/2016 pag. 16, G. Costa, Fruibilità del credito d’imposta e voluntary disclosure, in www.novaitafiscali.supsi.ch vistato in data 5/1/17 e A. Brignoli e M. Di Salvo, cit., pag. 620.
[43] Anche l’Italia ha approvato in dicembre la direttiva UE 2015/2376 afferente lo scambio automatico di informazioni tributarie all’interno dell’Unione ed è imminente anche la modifica della direttiva 2011/16 afferente la cooperazione amministrativa fiscale tra Paesi europei.
[44] Da tale Stato, secondo i dati forniti dall’Agenzia delle Entrate, è emerso il 70% di tutte le attività emerse attraverso la prima collaborazione volontaria, cfr. ftp://ftp.finanze.it/pub/entrate/Slide%20Voluntary%2009.12.15.pdf accesso del 4/1/2017.
[45] Ad ogni buon conto la Svizzera è ancora considerata dall’Ordinamento Italiano un paradiso fiscale, in quanto non eliminata dagli elenchi previsti dal d.m. 4/5/99 e d.m. 21/11/01.
[46] In data 23/12/2016 Ordinanza sullo scambio automatico dei dai fiscali https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/46257.pdf, accesso del 28/12/2016.
[47] Legge federale sullo scambio automatico internazionale di informazioni a fini fiscali (LSAI), www.admin.ch, accesso del 15/1/15.
[48] Anche se con un anno di distanza dai primi Paesi c.d. “early adopter”.