A seguito della legge delega n. 117/2019, è stato promulgato ed entrerà in vigore il 30 luglio 2020 il D.Lgs. 14 luglio 2020, n. 75, recante le norme di attuazione della cosiddetta Direttiva PIF (Dir. UE n. 2017/1371), relativa alla lotta contro le frodi che ledono gli interessi finanziari dell’Unione Europea.
La direttiva PIF era finalizzata alla necessità di “proseguire nel ravvicinamento del diritto penale degli Stati membri completando, per i tipi di condotte fraudolente più gravi in tale settore, la tutela degli interessi finanziari dell’Unione ai sensi del diritto amministrativo e del diritto civile, evitando al contempo incongruenze sia all’interno di ciascuna di tali branche del diritto che tra di esse”[1].
Queste condotte fraudolente più gravi venivano individuate nei reati “connessi al territorio di due o più Stati membri, (che) derivino da un sistema fraudolento per cui tali reati sono commessi in maniera strutturata allo scopo di ottenere indebiti vantaggi dal sistema comune dell’IVA e il danno complessivo causato dai reati sia almeno pari a 10.000.000 EUR”[2].
La direttiva, inoltre, disponeva[3] che gli Stati membri avrebbero dovuto adottare le misure necessarie perché fossero punibili come reato anche l’istigazione, il favoreggiamento, il concorso ed il tentativo di commettere uno dei reati indicati agli artt. 3 e 4 par. 3 della medesima direttiva.
La direttiva segnalava anche la necessità che gli Stati membri si adoperassero per rispettare il principio del ne bis in idem, attraverso l’applicazione di misure volte ad evitare che un soggetto possa essere condannato per lo stesso fatto quando questo fosse stato frazionatamente commesso in più giurisdizioni[4].
I principi di tale direttiva – per quanto riguarda i profili penalistici ed i loro diretti derivati – sono stati ripresi e stabiliti all’art. 3 della legge delega n. 117/2019, che prevedeva che il Governo avrebbe dovuto, tra le altre cose:
- “individuare i reati previsti dalle norme vigenti che possano essere ritenuti reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione europea” (art. 3 co. 1 lett. a) L. n. 117/2019);
- “abrogare espressamente tutte le norme interne che risultino incompatibili con quelle della direttiva (UE) 2017/1371 e in particolare quelle che stabiliscono che i delitti che ledono gli interessi finanziari dell’Unione europea di cui agli articoli 3 e 4 della medesima direttiva non sono punibili a titolo di concorso o di tentativo”(art. 3 co. 1 lett. c) L. n. 117/2019);
- “integrare le disposizioni del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, recante disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica, prevedendo espressamente la responsabilità amministrativa da reato delle persone giuridiche anche per i reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione europea” (art. 3 co. 1 lett. e) L. n. 117/2019).
Con particolare riferimento a quest’ultima lettera e), cioè alla previsione di integrare le disposizioni di cui al D.Lgs. n. 231/2001, un primo intervento si era registrato già qualche mese fa con la promulgazione dell’art. 39 D.L. 27 ottobre 2019, n. 124 (convertito con modificazioni dalla L. 19 dicembre 2019, n. 157).
In questa rivista si era già avuto modo di segnalare quali fossero le principali novità introdotte e, in particolare, le nuove fattispecie presupposto della responsabilità da reato delle società ex D.Lgs. n. 231/ 2001[5].
Adesso, con l’art. 5 D.Lgs. n. 75/2020 sono stati aggiunti alcuni nuovi reati-presupposto[6] e sono stati leggermente modificati altri preesistenti[7].
Il D.Lgs. n.75/2020, inoltre, ha introdotto alcune rilevanti novità, che hanno riguardato diversi ambiti di applicazione nell’attuale diritto penale italiano.
In ottemperanza all’obbligo di individuazione dei reati che ledono gli interessi dell’Unione previsto dalla lettera a) della legge delega del 2019, quindi, sono state modificate alcune preesistenti fattispecie di reato contenute nel codice penale[8] e in alcune leggi speciali[9].
Vale la pena, infine, soffermare l’attenzione sull’intervento derivante dalla lettera c) della legge delega, in particolare sull’introduzione all’art. 6 D.Lgs. n. 74/2000 del comma 1 bis, in base al quale, in presenza di alcune determinate condizioni, è punibile anche il tentativo di frode fiscale.
La direttiva del legislatore europeo poteva essere l’occasione per il legislatore italiano per ripudiare la politica normativa e cancellare del tutto la non punibilità del tentativo.
La legislazione vigente in materia di reati fiscali prima del 2000 era costituita da una serie di contravvenzioni e da alcune fattispecie delittuose, che erano sganciate dall’elemento “evasione di imposta” e che erano costruite come figure dirette a colpire anche i comportamenti prodromici, che, indipendentemente da un’effettiva lesione degli interessi dell’Erario, fossero astrattamente idonei a “preparare il terreno” ad una successiva evasione.
Con l’art. 6 D.Lgs. n. 74/2000 vi fu una vera e propria rivoluzione copernicana, espressione di una politica criminale fortemente voluta dal legislatore, che fece una precisa scelta di campo, spostando in avanti il disvalore delle condotte tributarie penalmente rilevanti e concentrandolo tutto sulla presentazione della dichiarazione, privando così di rilevanza penale tutte le condotte antecedenti e prodromiche a quel momento.
Questi erano i passaggi fondamentali contenuti nella Relazione Governativa al D.Lgs. 74/2000 del 10 marzo 2000:
- “frantumando il comparto punitivo in un pletorico complesso di figure criminose, dall’impronta marcatamente casistica, che si prestano a qualificare penalmente anche condotte concretamente prive di collegamento oggettivo e soggettivo con l’evasione d’imposta, esso ha determinato un’eccessiva proliferazione dei procedimenti per reati tributari, gran parte dei quali relativi a fatti di scarsa rilevanza per gli interessi del fisco, con conseguente sovraccarico degli uffici giudiziari”;
- proprio per queste ragioni, è stato varato il D. Lgs. 74/2000, il quale ha determinato “una vera e propria inversione di rotta, assumendo, come obiettivo strategico, quello di limitare la repressione penale ai soli fatti direttamente correlati, tanto sul versante oggettivo che su quello soggettivo, alla lesione degli interessi fiscali, con correlata rinuncia alla criminalizzazione delle violazioni meramente formali e preparatorie”;
- la nuova disciplina, dunque, “risulta imperniata su un ristretto catalogo di fattispecie, connotate da rilevante offensività e da dolo specifico di evasione (…). La scelta di ancorare la sanzione penale all’offesa degli interessi connessi al prelievo fiscale ha portato a concentrare l’attenzione sulla dichiarazione annuale, (…)quale momento nel quale si realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e definitivo dell’evasione di imposta: sicchè le violazioni tributarie ‘a monte’ della dichiarazione medesima … restano prive, ex se, di rilevo penale”.
La scelta del legislatore del 2000 aveva, poi, ricevuto l’immediato avallo delle Sezioni Unite della Suprema Corte[10]: “Conformemente alle direttive dell’art. 9 legge-delega n. 205 del 1999, la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, di cui al d.lgs. 74 del 2000, è informata al superamento della strategia privilegiata dalla previgente normativa, fondata sul modello delle violazioni prodromiche … con intenti anticipatori di tutela, e, nelle linee generali … segna una netta inversione di rotta, imperniandosi viceversa l’intervento repressivo su un più ristretto catalogo di fattispecie delittuose, connotate da rilevante offensività degli interessi connessi al prelievo fiscale e da dolo specifico di evasione di imposta”[11].
Per i Supremi Giudici, “la scelta del modello normativo ha portato a concentrare l’attenzione sulla dichiarazione annuale”, per cui ogni condotta precedente rispetto a quel momento deve considerarsi un “ante factum meramente strumentale e prodromico per la realizzazione dell’illecito e, perciò, non punibile”.
Il recente decreto legislativo n. 75/2020 non ha abbandonato la filosofia di fondo della riforma del 2000 ed è riuscito a limitare il più possibile l’attuazione della direttiva PIF e la susseguente legge delega, riducendo al minimo la portata del nuovo intervento ed evitando, così, di tornare all’impostazione precedente a quella riforma.
Con l’art. 2 D.Lgs. n. 75/2020, è stato, infatti, modificato l’art. 6 D.Lgs. n. 74/2000, inserendo un nuovo comma 1 bis, secondo cui, “salvo che il fatto integri il reato previsto dell’articolo 8, la disposizione di cui al comma 1 non si applica quando gli atti diretti a commettere i delitti di cui agli articoli 2, 3 e 4 sono compiuti anche nel territorio di altro Stato membro dell’Unione europea, al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un valore complessivo non inferiore a dieci milioni di euro”.
La norma, dunque, stabilisce sì la punibilità del tentativo per quei reati fiscali, ma la ammette solo quando ricorrano congiuntamente alcune specifiche condizioni.
Una prima condizione è che non si sia in presenza di un fatto punibile come emissione di fatture per operazioni fittizie ex art. 8 D.Lgs. n. 74/2000.
La condotta deve poi riguardare gli “atti diretti a commettere i delitti di cui agli articoli 2, 3 e 4 (…) al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto” e non riguarda le imposte dirette.
Nella direttiva n. 2017/1371, infatti, si individuavano i reati più gravi contro il sistema comune dell’IVA citando “in particolare la frode carosello, la frode dell’IVA dell’operatore inadempiente e la frode dell’IVA commessa nell’ambito di un’organizzazione criminale, che creano minacce serie per il sistema comune dell’IVA e, di conseguenza, per il bilancio dell’Unione”[12].
Il requisito che tali condotte abbiano ad oggetto esclusivamente una frode dell’IVA è dovuto al fatto che, come è noto, negli ultimi anni è stata intensificata l’opera di armonizzazione dell’IVA nell’Unione europea.
La novella legislativa, quindi, ribadisce implicitamente che continuano a non rilevare eventuali tentativi di frodi aventi ad oggetto le imposte dirette.
In terzo luogo, deve sussistere la condizione della transnazionalità del reato, visto che la norma prende in considerazione solo “gli atti compiuti anche nel territorio di altro Stato membro dell’Unione europea”.
Da ultimo, perché il tentativo sia punibile, il valore dell’IVA non deve essere inferiore a 10.000.000 Euro.
Fin qui sono state riportate le principali modifiche e novità introdotte dal D.Lgs. n. 75/2020; è ora il caso di spendere due parole per ricordare ciò che invece non è cambiato e per quali motivi.
Come detto, l’art. 5 della direttiva europea imponeva altresì agli Stati membri di adottare le misure necessarie perché fosse punibile come reato, oltre al tentativo, anche il concorso nella commissione di uno dei delitti indicati agli artt. 3 e 4 par. 3 della medesima direttiva.
Il legislatore italiano aveva, da parte sua, recepito queste disposizioni con l’art. 3 co. 1 lett. c) della legge delega n. 117/2019, stabilendo che si dovessero abrogare tutte le norme incompatibili con quelle escludenti la punibilità a titolo di concorso nei fatti lesivi degli interessi finanziari dell’Unione.
Come è noto, nel nostro ordinamento vige l’art. 9 D.Lgs. n 74/2000, che è finalizzato ad evitare che la stessa persona sia punito a titolo di concorso per i medesimi fatti, sia come soggetto emittente sia come utilizzatore delle medesime fatture emesse per operazioni inesistenti[13].
Su questo particolare tema, però, non si è registrata alcuna modifica legislativa; si è ritenuto che un eventuale intervento novativo non fosse necessario perché il sistema attualmente vigente è stato valutato già aderente alle norme comunitarie, soprattutto come garanzia per evitare violazioni del principio del ne bis in idem[14].
Con particolare riferimento a quest’ultimo principio, infatti, il legislatore europeo aveva previsto[15] che gli Stati membri dovessero adoperarsi per evitare che lo stesso fatto potesse essere giudicato in due o più differenti giurisdizioni.
Pur essendo astrattamente possibile che la stessa condotta integrante il tentativo di frode fiscale venga perseguita sia in Italia che in altro Stato membro dell’Unione, il legislatore italiano ha, tuttavia, ritenuto che le norme preesistenti fossero più che sufficienti per regolamentare siffatte situazioni nel pieno rispetto del principio del ne bis in idem.
Le regole generali (comunitarie e interne), infatti, bastano per dirimere eventuali contrasti di giurisdizioni, di conseguenza, un intervento legislativo in tal senso è stato ritenuto superfluo.
[1] Direttiva (UE) n. 2017/1371, Considerando 3.
[2] Direttiva (UE) n. 2017/1371, Considerando 4.
[3] Art. 5.
[4] Considerando 21: “Data la possibile compresenza di più giurisdizioni per i reati transfrontalieri rientranti nell’ambito di applicazione della presente direttiva, gli Stati membri dovrebbero garantire che il principio del ne bis in idem sia pienamente rispettato nell’applicazione del diritto nazionale di recepimento della presente direttiva”.
[5] Cfr. Dinoia M., Decreto fiscale 2020: le novità sul fronte penale, in Approfondimenti, dirittobancario.it., dicembre 2019.
[6] Come i nuovi art. 24 co. 2-bis (in materia di controlli degli aiuti comunitari alla produzione dell’olio di oliva), art. 25 quinquiesdecies co. 1 bis (reati tributari) e art. 25 sexiesdecies (contrabbando).
[7] Sono stati, infatti, modificati l’art. 24 co. 1 (indebita percezione di erogazioni, truffa in danno dello Stato, di un ente pubblico o dell’Unione europea o per il conseguimento di erogazioni pubbliche, frode informatica in danno dello Stato o di un ente pubblico e frode nelle pubbliche forniture) e l’art. 25 co. 1 (peculato, concussione, induzione indebita a dare o promettere utilità, corruzione e abuso d’ufficio).
[8] Si tratta delle fattispecie di peculato mediante profitto dell’errore altrui (art. 316 c.p.), di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato (art. 316 ter c.p.), di induzione indebita a dare o promettere utilità (art. 319 quater c.p.), di peculato, di concussione, induzione indebita a dare e promettere utilità, corruzione e istigazione alla corruzione di membri delle Corti internazionali o degli organi delle Comunità europee o di assemblee parlamentari internazionali o organizzazioni internazionali e di funzionari delle Comunità europee e Stati esteri (art. 322 bis c.p.), nonché quella di truffa in danno dello Stato o di un ente pubblico (art. 640 co. 2 n. 1).
[9] Art. 295 D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (in materia doganale); art. 2 L. 23 dicembre 1986, n. 898 (in materia di controlli degli aiuti comunitari alla produzione dell’olio di oliva).
[10] Si tratta della pronuncia che ha stabilito la continuità normativa tra la nuova fattispecie di frode fiscale (art. 2 d.lgs. 74/2000) e il vecchio art. 4 l. 516/82.
[11] Cass. SS.UU., 25 ottobre 2000 n. 27, Di Mauro, in Cass. pen. 2001, p. 452.
[12] Considerando 4, dir. (UE) n. 2017/1371.
[13] Si veda, in tal senso, Corte cost., 15 marzo 2002, n. 49: “Il legislatore ha inteso comunque assicurare che, dal lato dell’utilizzatore, la punibilità resti ancorata alla falsa dichiarazione, escludendo, con l’art. 9, comma 1, lettera b) del d.lgs. n. 74 del 2000, la configurabilità del concorso dell’utilizzatore stesso nel fatto dell’emittente: concorso altrimenti ravvisabile nella generalità dei casi, a fronte dell’accordo tra i due soggetti normalmente sottostante all’emissione delle false fatture”.
[14] Nella relazione illustrativa al decreto legislativo n. 75/2020 si affermava, infatti, che, “quanto all’articolo 9 del decreto legislativo n. 74 del 2000, la disposizione limita la punibilità a titolo di concorso dell’emittente e dell’utilizzatore di fatture relative ad operazioni inesistenti. Un intervento a riguardo è da ritenersi non necessario. L’esclusione del concorso di persone nel reato è stata, infatti, introdotto dal legislatore nazionale al fine di evitare che un medesimo soggetto sia chiamato a rispondere due volte per il medesimo fatto (…). Poiché la direttiva riguarda esclusivamente i delitti di dichiarazione, va osservato che la limitazione all’operatività della regola generale del concorso riguarda esclusivamente colui che è punito, peraltro con le medesime sanzioni penali, ad un differente titolo: ne consegue che non ne deriva alcun vuoto di tutela per gli interessi finanziari dell’Unione”, Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 75/2020, pagg. 6 e 7.
[15] Nel Considerando 21 della dir. (UE) n. 2017/1371.