L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 17/E del 29 maggio 2013 ha offerto dei chiarimenti alla disciplina fiscale della deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette, come modificata dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla Legge 26 aprile 2012, n. 44.
In particolare, la novella legislativa è intervenuta sui seguenti aspetti:
1) eliminazione della condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing, rendendo così la deduzione autonoma rispetto alla durata del contratto.
2) deduzione dei canoni di leasing da parte dell’utilizzatore vincolata al periodo di ammortamento degli stessi in luogo della durata contrattuale.
La modifica normativa ha effetto nei confronti delle imprese utilizzatrici che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali, ossia che imputano i canoni di locazione finanziaria a conto economico. Essa, invece, non ha effetto per i soggetti IAS adopter che utilizzano il metodo di contabilizzazione previsto dallo IAS 17 per il leasing finanziario, i quali imputano a conto economico (e deducono) le quote di ammortamento relative al bene e gli interessi impliciti, prescindendo, dunque, la deducibilità delle quote di ammortamento dalle vicende contrattuali.
La nuova normativa si applica ai contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012 (data di conversione del decreto legge).
Inoltre, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito ai seguenti aspetti:
1) trattamento fiscale dei canoni non ancora dedotti alla scadenza del contratto;
2) determinazione della quota di interessi passivi impliciti;
3) determinazione della parte della quota capitale riferibile all’area nell’ipotesi di leasing immobiliare;
4) disciplina per i lavoratori autonomi;
5) riflessi ai fini IRAP.
La nuova disciplina fiscale dei canoni di leasing
Il paragrafo 1 della Circ. A.E. 17/E del 29 maggio 2013 chiarisce il trattamento fiscale della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria alla luce delle modifiche intervenute sull’art. 54, comma 2 del TUIR e sull’art. 102, comma 7 del Tuir, avvenute, rispettivamente, tramite l’art. 4-bis, lett. a) e lett. b) del D.L. 16 del 2012.
Come premesso, la modifica sostanziale consiste l’eliminazione del vincolo della durata contrattuale minima, cui era stata finora condizionata la deduzione dei canoni di leasing per l’impresa utilizzatrice, stabilendo che la deduzione è ammessa, sulla base del criterio di competenza, ripartendo il costo fiscale complessivo dei canoni di leasing in un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento stabilito dai coefficienti ministeriali (D.M. 31 dicembre 1988).
Al fine di comprendere meglio la modifica normativa introdotta, appare utile confrontare la versione vigente degli art. 54 e 102 del Tuir con quella ante D.L. n. 16/2012.
L’art. 54, comma 2 del Tuir, nella versione precedente alla riforma attuata con il decreto sulle semplificazioni fiscali, prevedeva che “la deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni e un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili”.
L’art. 4-bis, comma 1, lett. a) n. 1 del D.L. n. 16/2012, convertito, con modificazioni dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, ha espunto dal testo normativo l’inciso “a condizione che la durata del contratto non sia”, con la conseguenza che,“per i contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012, la deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto e comunque con un minimo di otto anni e un massimo di quindici se lo stesso ha per oggetto beni immobili”.
Allo stesso modo, l’art. 102, comma 7 del TUIR, nella disciplina vigente prima della novella legislativa adottata dal D.L. n. 16/2012, prevedeva che la deduzione dei canoni di locazione finanziaria da parte dell’impresa utilizzatrice, in sede di determinazione del reddito di impresa, fosse subordinata alla sussistenza di una durata del contratto “minima” pari :
- ai 2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa per i beni mobili e per i beni immobili il cui coefficiente di ammortamento è compreso tra il 3,7% ed il 6%;
- a 11 anni per i beni immobili il cui coefficiente di ammortamento è superiore al 6%;
- a 18 anni per i beni immobili il cui coefficiente di ammortamento è inferiore al 3,7%.
Con riferimento ai contratti di leasing stipulati a decorrere dal 29 aprile 2012 (data di conversione del D.L. n. 16/2012), tale vincolo è stato rimosso dall’art. 4 bis D.L. n. 16/2012(conv. con modificazioni dalla Legge n. 44 del 26 aprile 2012), che ha modificato l’art. 102, comma 7 Tuir, prevedendo che la deduzione dei canoni di locazione finanziaria è ammessa, indipendentemente dalla durata contrattuale prevista, “spalmando” i relativi canoni in un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento tabellare e, con riguardo ai beni immobili, qualora l’applicazione di tale regola determini un risultato inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, la deduzione avviene ripartendo i canoni in un periodo, rispettivamente, non inferiore a 11 anni ovvero pari a 18 anni.
La modifica normativa introdotta dal decreto sulle semplificazioni fiscali era stata dettata dall’esigenza di ovviare alla distorsione che si era venuta a creare con il vigore della vecchia disciplina introdotta dal D.L. n. 853/1984, che, vincolando la deduzione dei canoni di leasing alla durata del contratto, aveva visto gli utilizzatori se non “costretti”, quanto meno “condizionati” a stipulare dei contratti di locazione finanziaria non troppo brevi, per non perdere la possibilità di dedurre i relativi canoni.
La novella legislativa introdotta dal D.L. n. 16/2012, ha avuto, quale effetto, infatti, quello di eliminare il condizionamento alla libertà contrattuale della parti determinato da tale disciplina.
In buona sostanza, per effetto delle modifiche apportate dal D.L. n. 16/2012, viene meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale, ma il periodo temporale minimo di riferimento, al quale commisurare la quota dei canoni annualmente deducibile, resta identico.
Trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti alla scadenza del contratto
Mentre la versione previgente dell’art. 102, comma 7 Tuir imponeva la necessaria coincidenza tra durata contrattuale e durata fiscale del contratto di leasing, a pena dell’indeducibilità dei canoni di leasing, con la modifica introdotta dal decreto sulle semplificazioni fiscali, il venir meno della necessaria coincidenza tra durata contrattuale e durata minima fiscale, ha determinato l’insorgenza delle seguenti ipotesi, che sono state trattate nel paragrafo 2 della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17/E del 29 maggio 2013. In particolare, si tratta dei seguenti casi:
a) durata contrattuale coincidente con quella minima fiscale;
b) durata contrattuale superiore con quella minima fiscale;
c) durata contrattuale inferiore a quella minima fiscale.
Nel caso sub a), di durata contrattuale coincidente con quella minima individuata dall’art. 102, comma 7 del Tuir, la Circolare specifica che i canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico.
Nel caso sub b), di durata contrattuale superiore a quella minima individuata dall’art. 102, comma 7 del Tuir, la circolare specifica che i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a conto economico recato dall’art. 109, comma 4 del Tuir.
Nel caso sub c), di durata contrattuale inferiore a quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7 del Tuir, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. In quest’ultima ipotesi, si pone la questione del trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti al momento della scadenza del contratto. In tal caso, la circolare specifica che tali canoni debbono trovare riconoscimento fiscale “mediante variazioni in diminuzione, pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi”.
La Circolare, inoltre, ricorda che alla scadenza del contratto di leasing, l’impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti opzioni:
1) esercizio del diritto di riscatto;
2) mancato esercizio del diritto di riscatto,
3) cessione a terzi del contratto di leasing.
1) Esercizio del diritto di riscatto
Dal periodo di imposta successivo alla scadenza del contratto, sarà necessario operare una variazione in diminuzione per l’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, comprensivo, quindi, sia della quota capitale che della quota interessi, con un’eventuale variazione in aumento per la quota parte interessi indeducibile a norma dell’art. 96 del Tuir. Naturalmente, l’impresa, divenuta proprietaria del bene riscattato. ha diritto di procedere anche all’ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto, ai sensi dell’art. 102 del Tuir.
2) Mancato esercizio del diritto di riscatto
L’impresa utilizzatrice deve continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, la quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Anche in tal caso, parte delle variazioni in diminuzione da effettuare successivamente alla data della scadenza contrattuale del leasing, essendo riferita alla quota interessi non ancora dedotta, deve essere assoggettata alle ordinarie regole di deducibilità previste dall’art. 96 Tuir.
3) Cessione a terzi del contratto di leasing
Le quote capitale dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale, unitamente al prezzo di riscatto, devono essere portate in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile determinata a norma dell’art. 88, comma 5 del Tuir (Circ. 180/E del 1996). Diversamente, infatti, si verrebbe a creare un’asimmetria tra l’immediata tassazione della sopravvenienza attiva e il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi.
Determinazione della quota di interessi passivi impliciti
I soggetti che non redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali possono continuare a far riferimento al criterio di individuazione forfettaria degli interessi impliciti dettato dall’art. 1, D.M. 24 aprile 1998. In tal caso, la quota di interessi compresa nel canone va calcolata ripartendo in modo lineare l’ammontare complessivo degli interessi impliciti desunti dal contratto per la durata del leasing.
A tale ultimo riguardo, l’Agenzia precisa che, per determinare la quota di interessi passivi impliciti, occorre fare riferimento alla durata fiscale (e non alla eventuale diversa durata contrattuale).
Resta ferma la necessità di assoggettare la quota interessi alle ordinarie regole di deducibilità previste dall’art. 96 Tuir.
Leasing immobiliare: determinazione della parte della quota capitale riferibile all’area
Il paragrafo 4 della Circolare 29 maggio 2013, n. 17/E chiarisce il trattamento fiscale della quota capitale riferibile all’area nell’ipotesi di leasing immobiliare specificando che, in armonia con quanto disposto dal comma 7-bis dell’art. 36 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, la nuova normativa estende l’irrilevanza fiscale prevista per le quote di ammortamento dei terreni a quella parte delle quote capitali dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria riferibile all’area su cui l’edificio insiste.
Ne deriva che il valore da attribuire alla parte della quota capitale riferibile all’area (ossia quella non deducibile) risulta dall’applicazione delle percentuali del 20% o del 30% alla quota capitale complessiva di competenza del periodo di imposta. Quindi, la quota capitale di competenza del periodo di imposta si individua nella quota capitale determinata con riguardo alla durata fiscale del leasing.
La disciplina per i lavoratori autonomi
L’art. 4-bis, comma 1, lett. a) del D.L. n. 16/2012 ha modificato la disciplina di deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette anche per i lavoratori autonomi.
La circolare precisa, inoltre, che il nuovo sistema di deducibilità si applica anche ai contratti stipulati dagli esercenti arti e professioni. Per tali contratti, infatti, è stata eliminata la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. Le modifiche apportate al comma 2 dell’art. 54 Tuir operano esclusivamente con riferimento ai contratti di leasing aventi ad oggetto beni mobili strumentali stipulati dal 29 aprile 2012. Pertanto, la modifica normativa non produce effetto con riguardo alla disciplina prevista per i contratti di leasing immobiliare, per in quali resta in vigore quanto disposto dal comma 335 dell’art. 1 della L. 27 dicembre 2006, n. 296, ai sensi del quale le disposizioni in materia di deduzione dei canoni di locazione finanziaria, introdotte dalla lett. c) del comma 334 dello stesso articolo 1, relativamente agli immobili strumentali all’esercizio di attività di lavoro autonomo, si applicano ai contratti stipulati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009.
I riflessi ai fini Irap
La modifica normativa non determina effetti ai fini della determinazione del valore della produzione netta, e, a prescindere dalla durata contrattuale, rileva l’importo del canone di leasing imputato a conto economico.
L’importo ammesso in deduzione, ai fini del tributo regionale, è solo quello riferito alla quota capitale dei canoni di leasing, a nulla rilevando la quota interessi, indeducibile per espressa previsione normativa. E', altresì, indeducibile, nel caso di leasing immobiliare, la parte della quota capitale del canone riferibile all’area su cui l’edificio insiste.