Chiarimenti in materia di consolidato fiscale nazionale

Premessa

Il 26 settembre 2016 l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la circolare n. 40/E (cfr. contenuti correlati), che risulta divisa in due parti:

• nella prima parte l’Agenzia delle Entrate fornisce alcuni importanti chiarimenti in merito alla portata e agli effetti delle modifiche alla disciplina del consolidato fiscale nazionale apportate dal Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (cosiddetto “decreto internazionalizzazione”);
• nella seconda parte, con riferimento ad altri aspetti della disciplina del consolidato fiscale nazionale, vengono resi pubblici alcuni orientamenti interpretativi espressi dall’Agenzia delle Entrate in risposta a istanze di interpello o di consulenza giuridica.

Di seguito si espongono in sintesi, rispettando tale suddivisione, i chiarimenti contenuti nella circolare n. 40.

Modifiche apportate al consolidato fiscale nazionale dal decreto internazionalizzazione

Prima di tali modifiche i soggetti non residenti nel territorio dello Stato indicati all’articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR potevano aderire alla tassazione consolidata nazionale solo:

• in qualità di controllanti;
• subordinatamente alla sussistenza di tutte le seguenti condizioni: (i) residenza in un Paese con il quale è in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni che consente un adeguato scambio di informazioni; (ii) esercizio nel territorio dello Stato italiano di un’attività d’impresa mediante una stabile organizzazione; (iii) inclusione nel patrimonio di tale stabile organizzazione delle partecipazioni nelle società controllate che intendono aderire, quali consolidate, alla tassazione di gruppo.

Il decreto internazionalizzazione, anche allo scopo di adeguare la normativa italiana alle indicazioni formulate dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea (cause riunite C-39/13, C-40/13 e C-41/13), ha modificato gli articoli 117 e 120 del TUIR introducendo le seguenti novità.

Innanzitutto, con riferimento al caso del soggetto consolidante residente in uno Stato estero che scambia informazioni con l’Italia e che svolge sul territorio italiano attività d’impresa mediante una stabile organizzazione, è stato eliminato l’obbligo di inclusione nel patrimonio di quest’ultima (cosiddetta “stabile organizzazione consolidante”) delle partecipazioni nelle società da consolidare.

Inoltre, è stata introdotta la possibilità, in alcuni casi, di adesione alla tassazione consolidata da parte di società non residenti (non in qualità di controllanti ma) in qualità di controllate/consolidate. Più precisamente, trattasi della possibilità di inclusione nel consolidato nazionale, in qualità di consolidate, delle stabili organizzazioni italiane (cosiddette “stabili organizzazioni consolidate”) di società controllate residenti in Stati UE o in Stati SEE con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni (Islanda, Norvegia e anche, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 35/2016, il Liechtenstein, di seguito “Stati SEE”).

Infine, è stata introdotta la possibilità:

• per una società o ente commerciale residente in uno Stato UE/SEE e priva di stabile organizzazione italiana;
• previa designazione quale consolidante (i) di una società da essa controllata fiscalmente residente in Italia o (ii) di una stabile organizzazione italiana di una società da essa controllata e residente in uno Stato UE/SEE;

di istituire in Italia un consolidato fiscale cui partecipano le società da essa controllate fiscalmente residenti in Italia e le stabili organizzazioni italiane di società da essa controllate residenti in Stati UE/SEE (cosiddetto “consolidato tra sorelle”).

Chiarimenti forniti con riferimento alle menzionate modifiche

Stabile organizzazione italiana consolidante

Con riferimento a questa ipotesi la circolare n. 40 – dopo avere sottolineato che l’eliminazione dell’obbligo di inclusione nel patrimonio della stabile organizzazione delle partecipazioni nelle società che intendono aderire, quali consolidate, alla tassazione di gruppo è coerente con l’ulteriore modifica apportata al TUIR dal decreto internazionalizzazione, consistente nell’eliminazione del principio noto come “forza di attrazione della stabile organizzazione” e nell’adozione, per la determinazione del reddito delle stabili organizzazioni, del cosiddetto Authorized OECD Approach – chiarisce che, sussistendo i requisiti previsti dalla norma, la stabile organizzazione del soggetto controllante non residente assume il ruolo di controllante senza che sia necessario effettuare la “designazione” prevista per il consolidato tra sorelle.

Stabili organizzazioni italiane consolidate

Rispetto a questa fattispecie la circolare fornisce le seguenti precisazioni:

• nel caso di stabili organizzazioni italiane di società residenti in Stati UE/SEE controllate da soggetti residenti in Stati extra UE/SEE con i quali è in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni che consente un adeguato scambio di informazioni l’opzione è possibile solo se il soggetto controllante possiede anch’esso una stabile organizzazione in Italia che funge da consolidante;
• al fine di verificare l’analogia tra la forma giuridica della società controllata residente nello Stato UE/SEE e quella prevista per le consolidate italiane (società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata) occorre fare riferimento all’allegato 1, Parte A, della Direttiva 2009/133/CE (“Direttiva Fusioni”) e della Direttiva n. 2011/96/UE (“Direttiva Madre-Figlia”); analogo principio era peraltro già stato affermato nella risoluzione n. 123/2005;
• nonostante la norma non lo richieda, l’inclusione nel consolidato fiscale della stabile organizzazione italiana consolidata presuppone lo svolgimento, da parte di quest’ultima, di un’attività d’impresa ai sensi dell’articolo 55 del TUIR.

Consolidato fiscale tra sorelle

Relativamente a questa ipotesi la circolare precisa quanto segue:

• la residenza della società/ente controllante in uno Stato UE/SEE deve essere verificata sia sulla base della normativa interna di tale Stato sia sulla base delle tie-breaker rules contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni da esso stipulate;
• la società/ente controllante residente nello Stato UE/SEE deve esercitare effettivamente un’attività economica, non potendo consistere in una costruzione di mero artificio (ciò è coerente con la finalità dell’introduzione del consolidato tra sorelle, che consiste nell’eliminare una restrizione ingiustificata alla libertà di stabilimento);
• anche in questo caso, al fine di verificare l’analogia tra la forma giuridica della società/ente controllante residente nello Stato UE/SEE e quella prevista per i soggetti consolidanti residenti in Italia è possibile fare riferimento all’allegato 1, Parte A, della Direttiva Madre-Figlia;
• possono essere consolidate da parte della società/ente controllante residente nello Stato UE/SEE anche le società fiscalmente residenti in Italia controllate per il tramite di soggetti non residenti in uno Stato UE/SEE, a condizione che quest’ultimo assicuri un adeguato scambio di informazioni;
• quale consolidante può essere designata solo una società di capitali e non, invece, un ente commerciale;
• il requisito di identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante si riferisce, nel caso di specie, solo alla controllata designata quale consolidante e non anche alla società/ente controllante residente nello Stato UE/SEE.

Chiarimenti relativi ad altri aspetti della disciplina del consolidato fiscale nazionale

Costituzione in pegno delle partecipazioni nelle società consolidate

Superando quanto affermato nella risoluzione n. 240/2009 la circolare afferma che:

• qualora il soggetto consolidante conceda in pegno a un terzo creditore (ad esempio un istituto di credito finanziatore) le partecipazioni in una società consolidata;
• l’atto di pegno contenga clausole che attribuiscono al creditore pignoratizio, subordinatamente al verificarsi di determinate circostanze, la possibilità, con riferimento a tali partecipazioni, di esercitare il diritto di voto ad esse spettante in assemblea ordinaria;

non viene meno, tra consolidante e consolidata, il “controllo” necessario ai fini del consolidato fiscale e tali partecipazioni continuano ad essere prese in considerazione tanto al numeratore quanto al denominatore del rapporto di “partecipazione al capitale sociale”, da effettuarsi per verificare la sussistenza del requisito della “partecipazione al capitale sociale” di cui all’articolo 120, comma 1, lettera a) del TUIR.

Tale conclusione discende dal fatto che:

• fino al verificarsi delle circostanze cui è subordinata l’attribuzione, al creditore pignoratizio, del diritto di voto relativo alle partecipazioni nella società consolidata costituite in pegno la titolarità del diritto di voto relativo a tali partecipazioni e la possibilità di esercitarlo rimangono in capo al soggetto consolidante debitore;
• solo con l’effettivo esercizio del diritto di voto in assemblea ordinaria da parte del creditore pignoratizio, il soggetto consolidante viene effettivamente privato della titolarità del diritto di voto e della possibilità di esercitare il controllo rilevante ai fini del consolidato fiscale sulla consolidata le cui partecipazioni sono state date in pegno.

Pertanto, in mancanza dell’effettivo esercizio del diritto di voto da parte del creditore pignoratizio, se il contratto di pegno che prevede l’attribuzione a quest’ultimo del diritto di voto nell’assemblea ordinaria è stipulato prima dell’esercizio dell’opzione per la tassazione consolidata, il soggetto controllante può esercitare l’opzione per il consolidato con la controllata le cui partecipazioni sono date in pegno; se tale contratto è stipulato dopo l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo non si verifica l’interruzione del consolidato fiscale. Qualora, invece, si verifichino le circostanze cui è subordinata l’attribuzione, al creditore pignoratizio, del diritto di voto nell’assemblea ordinaria e quest’ultimo venga effettivamente esercitato, il consolidante perde, da quel momento, con riferimento alla consolidata nella cui assemblea viene esercitato il voto, il controllo rilevante ai fini del consolidato fiscale, con conseguente interruzione dell’opzione dall’inizio del periodo d’imposta (fatta salva la facoltà del consolidante di provare che, nel caso specifico, l’esercizio del diritto di voto non ha causato una rilevante o duratura ingerenza del creditore nella gestione della partecipata, tale da determinare l’effettiva perdita del controllo).

Partecipazioni sottoposte a sequestro

Come noto, le partecipazioni sottoposte a sequestro, non attribuendo il diritto di voto al loro titolare, non possono essere conteggiate né ai fini della verifica del controllo di diritto né ai fini della verifica della “partecipazione al capitale sociale” (a quest’ultimo fine tali partecipazioni devono essere escluse dal numeratore e incluse nel denominatore del “rapporto di partecipazione al capitale sociale”).

La circolare chiarisce, tuttavia, che, qualora il soggetto titolare delle partecipazioni sequestrate abbia impugnato il provvedimento cautelare:

• fino a quando non viene definito il giudizio di gravame permane l’impossibilità di conteggiare tali partecipazioni ai fini di cui sopra;
• qualora tale giudizio si concluda con un provvedimento definitivo dell’autorità giudiziaria che annulla la misura cautelare: (i) se non è stata ancora esercitata l’opzione per il consolidato fiscale, le partecipazioni sequestrate possono essere conteggiate ai fini di cui sopra per i periodi d’imposta successivi a quello in cui è stato emanato tale provvedimento definitivo; (ii) se, invece, prima della disposizione del sequestro era stata esercitata l’opzione per il consolidato fiscale essa continuerà ad avere efficacia, a condizione che il soggetto consolidante, nel periodo intercorrente tra la data di emanazione del provvedimento di sequestro e quella di emanazione della sentenza definitiva di annullamento, abbia continuato a porre in essere tutti gli adempimenti previsti dal regime di tassazione consolidata.

Società neo-acquisite e opzione per la tassazione consolidata

Ordinariamente il requisito del “controllo rilevante” deve sussistere sin dall’inizio del periodo d’imposta per il quale la controllante e la controllata optano per il consolidato fiscale, avuto riguardo, a tal fine, al periodo d’imposta di entrambe.

Un’eccezione è, tuttavia, prevista per le società di nuova costituzione da parte della controllante, che possono optare per la tassazione di gruppo, quali consolidate, sin dal loro primo periodo d’imposta (a condizione che la loro costituzione si verifichi prima del decorso del termine entro il quale deve essere esercitata l’opzione) nonostante per esse il controllo non sussista, evidentemente, sin dall’inizio del periodo d’imposta della controllante.

La circolare n. 40 estende in via interpretativa tale eccezione alle società già esistenti il cui controllo è stato acquisito nel corso dell’esercizio a condizione che:

• esse, mediante apposita delibera assembleare, abbiano fatto coincidere: (i) la data dell’acquisizione del loro controllo con la data di chiusura dell’esercizio in corso al momento di tale acquisizione; (ii) la data di chiusura del primo esercizio successivo all’acquisizione del loro controllo con la data di chiusura dell’esercizio della controllante;
• l’acquisizione del loro controllo sia avvenuta prima del decorso del termine entro il quale deve essere esercitata l’opzione.

Continuazione del consolidato fiscale in caso di scissione parziale della consolidante a favore di beneficiaria di nuova costituzione

La circolare precisa che, nel caso:

• venga effettuata la scissione parziale della consolidante a favore di una società beneficiaria di nuova costituzione;
• per effetto della scissione siano trasferite alla beneficiaria una o più partecipazioni di controllo nelle società consolidate dalla scissa;
• per effetto della scelta effettuata al momento di esercizio dell’opzione, le perdite fiscali realizzate dalle società le cui partecipazioni sono trasferite non permangano in capo al consolidato della scissa ma siano attribuite alle società che le hanno realizzate (al netto di quelle medio tempore utilizzate);

la beneficiaria può chiedere, con riferimento alle società in precedenza consolidate dalla scissa le cui partecipazioni di controllo le sono state trasferite per effetto della scissione, la continuazione della tassazione di gruppo mediante presentazione di apposita istanza di interpello “probatorio” (in altri termini, la scissione non preclude di per sé la continuazione, da parte della beneficiaria, del consolidato tra essa e le società delle quali le è stato trasferito il controllo).

Poiché, nel caso di risposta affermativa all’interpello, il consolidato facente capo alla società beneficiaria non si configura come “nuovo” consolidato, le perdite fiscali attribuite alle beneficiarie il cui controllo è trasferito sono utilizzabili nell’ambito di tale consolidato e non sono considerate “pregresse” rispetto a quest’ultimo.