Clausola della nazione più favorita nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni

La clausola della nazione più favorita è uno strumento negoziale tipico del diritto internazionale pattizio, in forza del quale uno Stato contraente (Stato A), nell’ambito di un rapporto di tipo bilaterale, si impegna a garantire ai cittadini dell’altro Stato contraente (Stato B) un trattamento “non meno favorevole” di quello che accorderebbe ai cittadini/residenti di uno Stato terzo. In tale contesto, necessariamente trilaterale, lo Stato A si pone come obbligato nei confronti dei cittadini/residenti dello Stato B che avranno diritto di ottenere incondizionatamente e immediatamente[1] un trattamento quantomeno analogo a quello che lo Stato A garantisce ai cittadini “più favoriti” di altri Stati[2].

La ratio di tale clausola è quella di neutralizzare all’interno di un mercato nazionale le differenze tra operatori stranieri/non residenti garantendo loro uguali condizioni concorrenziali di partenza. Si tratta, quindi, di una clausola che attua il principio di non discriminazione.

Sotto il profilo più strettamente operativo, la clausola ha natura astratta e assume valore concreto solo nel momento in cui si accerta l’esistenza di un “trattamento più favorevole” in capo ad un terzo. Infatti, nel rapporto tra Stato debitore (Stato A) e Stato creditore (Stato B), il meccanismo applicativo della clausola permette che, nella previsione astratta, venga incorporata la medesima norma sostanziale, regolatrice dei rapporti tra Stato debitore e Stato terzo “più favorito”.

Dal punto di vista tributario è noto che il principio di non discriminazione contenuto nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni può essere applicato solo in favore dei cittadini/residenti dell’altro Stato contraente che ha sottoscritto quella specifica Convenzione[3]. Sul punto, il par. 2 del Commentario all’art. 24 del Modello OCSE (2017) è chiaro nell’escludere il riconoscimento della clausola della nazione più favorita laddove precisa, in maniera inequivoca, che “… the provisions of the Article [24, n.d.a.] cannot be interpreted as to require most-favoured-nation treatment. Where a State has concluded a bilateral or multilateral agreement which affords tax benefits to national or residents of the other Contracting State(s) party to that agreement, nationals or residents of a third State that is not a Contracting State of the treaty may not claim these benefits by reason of a similar non-discrimination provision in the double taxation convention between the third State and the first-mentioned State. As tax conventions are based on the principle of reciprocity, a tax treatment that is granted by one Contracting State under a bilateral or multilateral agreement to a resident or national of another Contracting State party to that agreement by reason of the specific economic relationship between those Contracting States may not be extended to a resident or national of a third State under the non-discrimination provision of the tax convention between the first State and the third State”[4].

Resta inteso che gli Stati contraenti possono comunque concludere Convenzioni contro le doppie imposizioni che prevedano l’applicazione del principio di non discriminazione nella declinazione di clausola della nazione più favorita[5]. Tale possibilità è stata adottata anche dall’Italia in alcune Convenzioni[6].

Fatta questa premessa, il 19 febbraio 2021 il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha annunciato che, a seguito dell’entrata in vigore della Convenzione contro le doppie imposizioni sottoscritta tra Cile e Giappone[7], si è attivata la clausola della nazione più favorita prevista dal par. 9 del Protocollo della Convenzione contro le doppie imposizioni sottoscritta tra Cile e Italia[8]. Di conseguenza, le autorità fiscali italiana e cilena hanno sottoscritto un Memorandum d’Intesa che disciplina l’estensione del regime di tassazione (più favorevole) previsto dalla Convenzione tra Cile e Giappone per talune tipologie di interessi e canoni ai medesimi redditi previsti dalla Convenzione tra Cile e Italia (in specie gli interessi di cui all’art. 11, par. 2 e i canoni di cui all’art. 12, par. 2)[9]. Il Memorandum d’Intesa segue la notifica inviata dalla autorità fiscale cilena a quella italiana con riguardo alla sussistenza delle condizioni previste dal citato par. 9 del Protocollo.

La sottoscrizione del Memorandum d’Intesa offre lo spunto per svolgere alcune considerazioni circa l’applicabilità delle clausole della nazione più favorita nelle ipotesi in cui, pur essendosi verificate le condizioni per la sua applicazione, lo Stato debitore ometta di notificare allo Stato creditore che si sono verificate le condizioni per l’applicazione della predetta clausola.

Si prenda, ad esempio, la Convenzione sottoscritta tra Argentina e Italia secondo cui “i compensi di qualsiasi natura corrisposti … per lavori collegati allo studio o alla ricerca scientifica o tecnica sui metodi o procedimenti industriali, commerciali o amministrativi” di fonte argentina possono ivi essere tassati in misura non superiore al 18% del loro ammontare lordo[10].

Anche tale Convenzione, all’art. 6 del Protocollo, prevede la clausola della nazione più favorita laddove dispone che “per quanto concerne l’art. 12, resta inteso che l’Italia avrà diritto di invocare la clausola della nazione più favorita, nel caso in cui l’Argentina non comprenda, nelle Convenzioni per eliminare la doppia imposizione che essa firmerà a decorrere dalla firma della presente Convenzione, nella nozione di “canone” prevista nel paragrafo 3 del detto articolo, i lavori collegati allo studio o alla ricerca scientifica o tecnica sui metodi o procedure industriali, commerciali o amministrative”[11].

Inoltre, successivamente alla sottoscrizione della Convenzione con l’Italia, l’Argentina ha sottoscritto accordi fiscali con altri Stati (ad es., con il Brasile) che non comprendono nella nozione di “canoni” di cui al citato par. 3 dell’art. 12 “i compensi per lavori collegati allo studio o alla ricerca scientifica o tecnica sui metodi o procedimenti industriali, commerciali o amministrativi”.

A quanto ci consta l’autorità fiscale argentina non ha comunicato a quella italiana l’esistenza delle condizioni che consentono l’estensione del regime più favorevole ai canoni percepiti da imprese residenti in Italia. Si pone quindi la questione:

1. se la clausola della nazione più favorita del citato art. 6 del Protocollo possa essere automaticamente invocata dall’impresa residente in Italia al fine di evitare l’applicazione della ritenuta argentina (e ciò pur in assenza di un accordo esplicito di recepimento tra i due Stati simile al Memorandum d’Intesa tra Cile e Italia);
2. se in caso di mancata applicazione della clausola della nazione più favorita e conseguente assoggettamento dei suddetti in compensi in Argentina, l’autorità fiscale italiana possa negare il credito per le imposte assolte all’estero non configurandosi alcuna potestà impositiva da parte dell’Argentina con riguardo ai predetti redditi (treaty override).In tal caso, l’unico rimedio per il recupero della ritenuta fiscale subita dall’impresa italiana (effettuata in assenza dei presupposti richiesti dalla Convenzione) consisterebbe nella presentazione di una richiesta di rimborso all’autorità fiscale argentina[12].

Sebbene la Convenzione tra Argentina e Italia “si applica alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti”, si ritiene che la clausola della nazione più favorita non possa essere direttamente invocata dal contribuente in assenza di un esplicito accordo tra gli Stati contraenti. In tal senso depone la lettera dell’art. 6 del Protocollo che individua quale soggetto legittimato ad invocare tali benefici non già la “persona residente” (sebbene quest’ultima ultima sia legittimata ad invocare i benefici pattizi tout court) ma lo Stato italiano (“l’Italia avrà diritto …”).

In ogni caso, anche laddove si ritenga che l’impresa residente in Italia debba invocare direttamente e autonomamente il suddetto “trattamento più favorevole” nei confronti dell’autorità fiscale argentina, si ritiene che l’Amministrazione finanziaria italiana non possa negare il credito per le imposte estere dal momento che, non essendosi attivata con l’autorità fiscale argentina per la ratifica di tale clausola, non ha tutelato un proprio contribuente esponendolo alla (illegittima) potestà impositiva argentina.

In base a quanto sopra, nelle more della sottoscrizione di un Memorandum d’Intesa tra Argentina e Italia volto a recepire la clausola della nazione più favorita, è opportuno che l’impresa residente in Italia che consegue “canoni” di cui all’art. 12, co. 3, ultima parte, della Convenzione tra Argentina e Italia si attivi presso l’autorità fiscale argentina per la diretta applicazione di tale clausola. In caso di risposta negativa è possibile attivare la procedura amichevole[13]per stabilire quale tra i due Stati sia legittimato ad esercitare la propria potestà impositiva. Laddove, invece, il contribuente italiano decida di non invocare direttamente la clausola della nazione più favorita e di fruire dei rimedi contro la doppia imposizione previsti dalla suddetta Convenzione (ovvero dalla normativa domestica italiana), questi potrà attivare la procedura amichevole in caso di contestazione da parte dell’autorità fiscale italiana circa la fruibilità del credito per le imposte assolte all’estero.

Al di là degli aspetti procedurali che involgono i rapporti tra gli Stati contraenti, una cosa dovrebbe essere incontrovertibile: l’inerzia delle autorità fiscali dei due Stati contraenti non può (e non deve) essere “scaricata” sul contribuente causando inaccettabili fenomeni di doppia imposizione giuridica.