L’Agenzia delle Entrate, con risposta n. 185/2024, chiarisce l’applicazione dell’imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale.
L’Agenzia ricorda che la clausola penale, disciplinata dagli artt. 1382 e ss. C.c., ha la finalità di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della prestazione dedotta nel contratto, esonerando il creditore dall’onere di provarne l’entità.
Ai fini fiscali, il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla clausola, è escluso dalla base imponibile IVA, ma è assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell’art. 40 TUR.
In base all’art. 21 TUR, comma 1, se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto; in base al comma 2, se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.
L’Agenzia richiama quanto chiarito dalla Cassazione (sent. 3466/2024), relativamente all’espressione ”disposizioni”, utilizzata dalla norma, che deve essere intesa nel senso di ”disposizioni negoziali”, ognuna contraddistinta da una autonoma causa negoziale, e non di pattuizioni o clausole concernenti un unico negozio giuridico.
L’applicazione del comma 1 o del comma 2 dell’art. 21 del TUR è correlata alla distinzione fra atto collegato e atto complesso:
- l’atto collegato, in cui ciascuna disposizione negoziale è retta da un’autonoma causa economico-giuridica, ancorché funzionalmente connessa alla causa complessiva dell’operazione, è soggetto a imposizione ai sensi del comma 1, come se ogni singola disposizione fosse un atto distinto;
- l’atto complesso, le cui disposizioni sono rette da un‘unica causa economico-giuridica, derivando necessariamente per la loro intrinseca natura le une dalle altre, è soggetto a un’unica tassazione ai sensi del comma 2, come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.
La Cassazione, nella sentenza sopra menzionata, ha ritenuto che ai fini di cui all’art. 21 TUR, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell’imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata.
Le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e ad esse deve applicarsi la disciplina generale dell’oggetto del contratto, tenuto conto che trovano la loro fonte e radice nella medesima causa del contratto rispetto alla quale hanno effetto ancillare: attengono, per loro inscindibile funzione ed intrinseca natura, all’unitaria disciplina del contratto al quale accedono, stabilendo e specificando un obbligo risarcitorio, altrimenti regolato direttamente dalla legge.
In sostanza, secondo la Cassazione, la funzione della clausola in esame, desumibile dal dettato normativo degli artt. 1382 e ss. C.c., non può ritenersi eterogenea rispetto all’obbligazione derivante dal contratto di locazione cui accede.
È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all’inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale.
Pertanto, in sede di registrazione del contratto di locazione, contenente una clausola penale, ai sensi del citato art. 21, comma 2, TUR, deve essere applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.
Come già precisato dalla risoluzione AE n. 91/E del 16/07/2024, ai fini della valutazione della disposizione più onerosa, l’AE ricorda che alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, di cui all’art. 27 del TUR, secondo cui gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa (ovvero 200 euro).
La clausola penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest’ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l’eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale).
Conclusivamente, il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/ inadempimento) e, quindi, l’ulteriore liquidazione d’imposta devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono, ai sensi dell’art. 19 del TUR.