Country by Country Reporting: la Direttiva n. 2016/881/UE

Sommario: 1. Premessa – 2. L’Action 13 del Progetto BEPS e la Legge di Stabilità 2016 – 3. La Direttiva 2016/881 – 4. Alcune considerazioni conclusive

1. Premessa

La direttiva n. 2016/881/UE del 25 maggio 2016 (la “Direttiva 2016/881”), pubblicata nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea del 3 giugno 2016 (cfr. contenuti correlati), ha apportato alcune rilevanti modifiche alla direttiva n. 2011/16/UE (la “Direttiva 2011/16”), che disciplina – inter alia – lo scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia fiscale[1].

In particolare, la Direttiva 2016/881 ha esteso l’ambito di applicazione dello scambio automatico di informazioni introducendo nel testo della Direttiva 2011/16 l’art. 8-bis bis, rubricato “Ambito di applicazione e condizioni dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia di rendicontazione paese per paese”.

Si tratta di una misura finalizzata a consentire alle amministrazioni finanziarie degli Stati membri:

1. l’acquisizione delle informazioni necessarie per effettuare una valutazione del rischio sui prezzi di trasferimento dei gruppi di imprese multinazionali di maggiori dimensioni, che, a tal fine, saranno tenute a presentare la cd. “rendicontazione paese per paese” o “Country by country reporting” (“CbCR”);
2. lo scambio automatico obbligatorio delle informazioni contenute nel CbCR.

Ciò premesso, si fornisce un’analisi del contesto, delle finalità e del meccanismo di funzionamento del CbCR nell’ambito dello scambio automatico obbligatorio di informazioni in materia fiscale.

2. L’Action 13 del Progetto BEPS e la Legge di Stabilità 2016

Come noto, le prime linee guida in merito all’obbligo di rendicontazione CbCR ed allo scambio delle informazioni ivi contenute tra le amministrazioni finanziarie si rinvengono nel BEPS – Action 13 (“Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”)[2], pubblicato il 5 ottobre 2015, a conclusione lavori del progetto Base Erosion and Profit Shifting (cd. «Progetto BEPS»), avviati dall’OCSE nel luglio 2013[3]^[4].

In particolare, il BEPS – Action 13 ha rivisitato il Capitolo V delle Linee Guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento, introducendo – ai fini della relativa documentazione – un approccio su tre livelli (“three-tiered approach”):

1. Master File, che raccoglie le informazioni relative al gruppo multinazionale a livello globale, illustrandone le politiche di transfer pricing, i contratti in essere tra le società del gruppo, l’allocazione degli intangibles e dei profitti;
2. Country File, che raccoglie informazioni in merito alle transazioni infragruppo con particolare riferimento alla società “locale” cui si riferisce;
3. CbCR, quale strumento finalizzato a rendere disponibili i principali dati quantitativi del gruppo multinazionale, consentendo alle amministrazioni fiscali di migliorare il processo di valutazione dei rischi connessi ai prezzi di trasferimento.

Pertanto, a decorrere dal periodo d’imposta che ha inizio al (ovvero dopo il) 1° gennaio 2016, il CbCR affianca Master File e Country File.

Sotto il profilo soggettivo, il gruppo multinazionale in capo al quale è posto l’obbligo in materia di CbCR è identificato come l’insieme delle imprese incluse nel perimetro di consolidamento della capogruppo, con soglia di ricavi consolidati, determinata con riferimento al bilancio del periodo precedente, pari o superiore a 750 milioni di euro e una «presenza tassabile» in più di uno Stato (tramite una società controllata ovvero una stabile organizzazione).

Per identificare il soggetto che, nell’ambito di tale gruppo, è materialmente tenuto agli adempimenti in materia di CbCR (“Reporting Entity”), il BEPS – Action 13 prevede:

1. un meccanismo primario, che identifica la Reporting Entity nell’entità capogruppo (“Ultimate Parent Entity”);
2. un meccanismo intermedio, in base al quale il gruppo multinazionale designa un soggetto supplente della capogruppo (“Surrogate Reporting Entity”) che si occupi della predisposizione del CbCR e dell’invio di quest’ultimo all’amministrazione dello Stato della propria residenza;
3. un meccanismo secondario, per effetto del quale in ogni singolo Stato il CbCR è presentato all’autorità fiscale da ciascuna entità del gruppo ivi residente (c.d. local filing)[5].

Il meccanismo intermedio e quello secondario operano quali strumenti di salvaguardia in caso di mancato funzionamento del descritto meccanismo primario, ossia nelle ipotesi in cui:

1. l’entità capogruppo che ha l’obbligo di redazione del bilancio consolidato sia residente in uno Stato che non ha introdotto l’obbligo di presentazione del CbCR, ovvero;
2. l’entità capogruppo che ha l’obbligo di redazione del bilancio consolidato sia residente in uno Stato che non ha in vigore con l’Italia un accordo che consenta lo scambio delle informazioni, ovvero;
3. l’entità capogruppo che ha l’obbligo di redazione del bilancio consolidato sia residente in uno Stato che risulti sistematicamente inadempiente all’obbligo di scambio delle informazioni relative al CbCR.

Per il funzionamento dei descritti meccanismi è necessario che ogni Stato introduca nel proprio ordinamento il CbCR (esecuzione domestica) e concordi con gli altri Paesi le modalità di trasmissione e ricezione del medesimo (normazione cross-border).

A tal fine, il BEPS – Action 13 ha sviluppato:

(i) un modello di legislazione (Model Legislation), al quale i singoli ordinamenti nazionali dovranno uniformarsi in sede di implementazione della disciplina del CbCR; e

(ii) tre modelli di accordo per lo scambio automatico (Model Competent Authority Agreement), per coordinare l’implementazione dello scambio di informazioni in materia di CbCR a livello internazionale (cfr. Annex 4 al Capitolo 5, rubricata “Country-by-Country Reporting Implementation Package”):

1. un accordo di carattere multilaterale (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters);
2. un accordo basato su una preesistente Convenzione bilaterale contro le doppie imposizioni;
3. un accordo sullo scambio di informazioni eventualmente già in essere tra gli Stati.

Per quanto attiene il contenuto, il CbCR deve riportare le seguenti informazioni:

(i) informazioni aggregate relative ai ricavi, ammontare dell’utile ante imposte, delle imposte effettivamente pagate, del capitale sociale, dei profitti cumulati e il numero di dipendenti con riguardo ad ogni singola società appartenente al gruppo;

(ii) con riferimento a ciascuna delle società residenti nelle diverse giurisdizioni, il nome della società, la sua residenza civilistica se diversa da quella fiscale e una breve descrizione dell’attività principale.

In base al BEPS – Action 13, il CbCR deve essere notificato entro i dodici mesi successivi al termine del periodo d’imposta del gruppo.

Le indicazioni contenute nel BEPS – Action 13 in tema di CbCR sono state recepite nell’ordinamento interno con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016), che ne ha rimesso il disegno di dettaglio a un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze (il “Decreto Attuativo”), la cui emanazione (non ancora avvenuta) era prevista entro 90 giorni dalla data di entrata in vigore della Legge di Stabilità 2016(ossia entro il 31 marzo 2016).

L’art. 1, comma 145 della Legge di Stabilità 2016, in conformità con il Model Legislation, prevede che debbano presentare annualmente il CbCR le società controllanti che soddisfino congiuntamente i seguenti requisiti[6]:

1. residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 73 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”);
2. obbligo di redigere il bilancio consolidato[7];
3. fatturato di gruppo superiore a Euro 750.000.000;
4. assenza di un socio di controllo diverso da persone fisiche.

Il successivo comma 146 disciplina un meccanismo secondario analogo a quello contemplato in ambito OCSE (che prevede la presentazione del CbCR da parte di una o più entità del Gruppo diverse dall’entità capogruppo).

Modalità, termini e condizioni per la trasmissione della predetta rendicontazione all’Agenzia delle entrate da parte saranno stabiliti dal Decreto Attuativo.

Inoltre, l’Amministrazione finanziaria italiana assicura la riservatezza delle informazioni oggetto di rendicontazione in conformità con gli obblighi di confidenzialità di cui alla Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

Infine, si osserva che, mentre la predisposizione del Country File e del Master File resta facoltativa (in quanto finalizzata ad accedere al regime della penalty protection di cui all’art. 1, comma 6, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), l’omessa presentazione del CbCR o l’invio dei dati incompleti o non veritieri è soggetto all’applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria da Euro 10.000 a Euro 50.000.

5. La Direttiva 2016/881

La Direttiva 2016/881 si pone in continuità con il BEPS – Action 13, precisando che “al fine di ridurre al minimo i costi e gli oneri amministrativi sia per le amministrazioni fiscali che per i Gruppi di Imprese Multinazionali, è necessario prevedere norme che siano in linea con gli sviluppi internazionali e che contribuiscano concretamente alla loro attuazione. (…) È pertanto opportuno tener conto degli standard dell’OCSE nello stabilire le norme sulla rendicontazione paese per paese”.

Infatti, l’art. 8-bis bis della Direttiva 2011/16, introdotto dalla Direttiva 2016/881, replica sostanzialmente il contenuto delle indicazioni in materia di CbCR fornite in sede OCSE, alle quali si rinvia.

Quanto alla decorrenza degli obblighi in tema di CbCR, il par. 4 del citato art. 8-bis bis prevede che “La comunicazione avviene entro 15 mesi dall’ultimo giorno del Periodo d’imposta del gruppo di Imprese Multinazionali cui si riferisce la rendicontazione paese per paese. La prima rendicontazione paese per paese comunicata riguarda il Periodo d’imposta del gruppo di Imprese Multinazionali che ha inizio il 1° gennaio 2016 o in data successiva e si verifica entro 18 mesi dall’ultimo giorno di tale Periodo d’imposta”.

Gli Stati membri adottano e pubblicano, entro il 4 giugno 2017, le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alla Direttiva 2016/881 e applicano tali misure a decorrere dal 5 giugno 2017.

Inoltre, il citato art. 8-bis bis prevede che:

1. le informazioni contenute nel CbCR sono utilizzate dalle autorità fiscali degli Stati membri al solo fine di valutare i rischi elevati legati ai prezzi di trasferimento e altri rischi connessi di erosione della base imponibile e di trasferimento degli utili;
2. le rettifiche dei prezzi di trasferimento da parte delle autorità fiscali degli Stati membri riceventi non possono basarsi sulle informazioni scambiate attraverso il CbCR.

Per quanto attiene al contenuto informativo del CbCR, l’allegato III, sezione III, della Direttiva 2016/881 contiene il modello tipo da utilizzare, che consiste nelle seguenti tabelle:

1. Tabella 1: Riepilogo della distribuzione dei redditi, delle imposte e delle attività per giurisdizione fiscale;
2. Tabella 2: Elenco di tutte le Entità costitutive del gruppo di Imprese Multinazionali incluse in ciascuna aggregazione per giurisdizione fiscale;
3. Tabella 3: Informazioni supplementari.

Da ultimo, con riguardo allo scambio delle informazioni in materia di CbCR, la Direttiva 2016/881 stabilisce che lo scambio delle informazioni in materia di CbCR deve avvenire attraverso la «rete CCN», ossia la piattaforma basata sulla rete comune di comunicazione (CCN) e sull’interfaccia comune di sistema (CSI), sviluppata dall’Unione per assicurare tutte le trasmissioni con mezzi elettronici tra le autorità competenti nel settore delle dogane e della fiscalità.

6. Alcune considerazioni conclusive

Alla luce di quanto evidenziato, l’iter normativo necessario ai fini dell’adozione del CbCR nell’ordinamento italiano e dell’implementazione dello scambio automatico del CbCR tra le autorità fiscali non può dirsi completato.

In tal senso, è auspicabile che il Decreto Attuativo sia emanato quanto prima e che la Direttiva 2016/881 sia recepita tempestivamente.

Una valutazione compiuta del nuovo regime, del suo funzionamento e dell’uso che ne farà l’Amministrazione finanziaria nell’ambito delle verifiche in materia di prezzi di trasferimento potrà essere effettuata solamente quando il quadro normativo e regolamentare di riferimento sarà definitivo.

Tuttavia, la decorrenza immediata del regime (già a partire dal periodo d’imposta 2016) impone ai gruppi multinazionali ed, in particolare, ai gruppi con capogruppo residente in Italia di avviare sin d’ora una valutazione critica circa la capacità dei rispettivi sistemi informativi interni in termini di raccolta, controllo e monitoraggio del flusso informativo relativo al CbCR.

A tal fine, è probabile che molti gruppi multinazionali dovranno definire policy ad hoc idonee a consentire sia la trasmissione tempestiva delle informazioni dalle singole controllate (e/o stabili organizzazioni) alla capogruppo, sia un sufficiente grado di omogeneità dei dati e delle informazioni contenute nel CbCR.