L’art. 55 del D.L. n. 18/2020 (Decreto Cura Italia), riformulando l’art. 44-bis del D.L. n. 34/2019 (Decreto Crescita 2019), ne mutua sostanzialmente gli asset fiscali trasformabili in credito di imposta (perdite fiscali ed eccedenze ACE a riporto da parte della singola società), identificando invece un nuovo presupposto per il diritto alla conversione (la cessione a terzi, entro la fine del 2020, di crediti non incassati dopo più di 90 giorni dalla scadenza, in luogo dell’aggregazione tra imprese terze residenti nel Sud Italia)[1].
Viene altresì mantenuta la condizione dell’assoggettamento al canone annuo di cui all’articolo 11 del D.L. n. 59/2016, che è volta ad evitare censure comunitarie in base alla normativa sugli Aiuti di Stato (sulla cui applicazione alcune deroghe sono state previste dalla recente Comunicazione della Commissione UE del 20 marzo scorso, ai sensi dell’art. 107, par. 2, lett. b) del TFUE), posto che le attività per imposte anticipate (DTA) relative a perdite e ad eccedenze ACE non hanno dato luogo all’anticipato versamento di imposte, generando cd. DTA di tipo 2 (ove iscritte in bilancio).
Ferma restando l’opportunità di estendere in ogni caso gli asset fiscali trasformabili anche alle eccedenze di interessi passivi (accomunate alle perdite e alle eccedenze ACE da numerose norme fiscali), l’obiettivo di dare immediato sostegno finanziario alle imprese sarebbe assai potenziato ove si consentisse la trasmissione del diritto di conversione all’interno del consolidato fiscale di cui agli artt. 117 e seguenti del TUIR, anche laddove la società che cede i crediti deteriorati sia diversa da quella che ha generato le perdite o le eccedenze (di ACE e, auspicabilmente, anche di interessi passivi) a riporto.
In particolare, le perdite e le eccedenze a riporto formatesi in costanza di consolidato in capo alle altre società appartenenti alla fiscal unit dovrebbero aggiungersi alle perdite ed eccedenze proprie della società che cede a terzi i crediti deteriorati, ai fini della conversione in credito di imposta.
Tale possibilità appare preclusa dall’attuale formulazione della norma, che fa riferimento agli asset fiscali individuali, analogamente a quanto previsto dall’art. 2, comma 56-bis, del D.L. n. 225/2010 per la conversione delle DTA a fronte di perdite fiscali[2] e dall’originaria versione dell’art. 44-bis del Decreto Crescita 2019.
Corrobora tale conclusione la relazione tecnica al D.L. 18/2020, che rinvia alla relazione tecnica all’art. 44-bis del D.L. n. 34/2019 per quanto attiene alla metodologia di stima degli effetti in termini di entrate erariali. Quest’ultima afferma che si è tenuto conto delle DTA “relative alle perdite pregresse e alle eccedenze riportabili ACE dai dati provvisori Redditi 2018, per le imprese industriali e commerciali non appartenenti ad un consolidato fiscale” (sottolineatura aggiunta). Inoltre, nel dossier del Servizio studi di Camera e Senato relativo al D.L. n. 34/2019, con riferimento all’art 44-bis, per quanto attiene all’ACE si afferma che “devono considerarsi utilizzabili le eccedenze ACE anche per i soggetti che partecipano al consolidato fiscale o alla trasparenza fiscale secondo le regole dettate dal predetto D.M. 3 agosto 2017”[3].
Peraltro, l’art. 55 non specifica se – come appare auspicabile – siano ricomprese tra gli asset fiscali individuali anche le perdite realizzate nei precedenti periodi di imposta dalla stessa società che cede i crediti deteriorati che sono state trasferite al consolidato ma non ancora utilizzate, alla stregua di quanto prevede l’art. 88, comma 4-ter, del TUIR ai fini della determinazione della sopravvenienza da esdebitazione detassata[4].
L’introduzione di una previsione normativa che consenta la circolazione dei presupposti di applicazione dell’art. 44-bis all’interno del consolidato fiscale – in sede di conversione del Decreto Cura Italia – non troverebbe ostacoli di natura contabile, visto che si fa riferimento agli asset fiscali indipendentemente dall’iscrizione in bilancio delle corrispondenti DTA, e si raccorderebbe armoniosamente con i criteri di determinazione della base di calcolo del canone annuo previsti dall’art. 11 del D.L. n. 59/2016[5].
Infatti, ai sensi del comma 6 dell’art. 11 citato, nel caso di società appartenenti ad un consolidato fiscale l’opzione ed il versamento del canone annuo sono operati dalla consolidante e la relativa base imponibile è determinata “per masse”, confrontando la somma delle DTA qualificate (in questo caso, delle DTA teoriche, anche se non iscritte in bilancio) di tutte le società interessate e la somma delle imposte versate in proprio da dette società e dalla consolidante.
Inoltre, la considerazione unitaria degli asset fiscali del consolidato risulterebbe coerente con l’individuazione a livello di gruppo (ex art. 2359 c.c.) del limite massimo di valore nominale di crediti deterioriati oggetto di cessione entro il 31 dicembre 2020, pari complessivamente a 2 miliardi di euro.
In conclusione, l’ampliamento dei presupposti di applicazione della norma permetterebbe l’immediato smobilizzo delle perdite e delle eccedenze accumulate nell’ambito dei consolidati fiscali, dando un immediato sostegno finanziario ai numerosi gruppi di imprese colpiti dalla grave crisi in atto.
[1] Il comma 1 dell’art. 44 del Decreto Crescita 2019, nella versione introdotta dall’art. 55-bis del Decreto Cura Italia, attualmente in corso di conversione in legge, prevede che: “[q]ualora una società ceda a titolo oneroso, entro il 31 dicembre 2020, crediti pecuniari vantati nei confronti di debitori inadempienti a norma del comma 5, può trasformare in credito d’imposta le attività per imposte anticipate riferite ai seguenti componenti: perdite fiscali non ancora computate in diminuzione del reddito imponibile ai sensi dell’art. 84 del testo unico delle imposte sui redditi, […], alla data di cessione; importo del rendimento nozionale [ACE, N.d.R.] […], non ancora dedotto né trasformato in credito d’imposta alla data di cessione”.
[2] Con la circolare n. 37/E del 2012, par. 2.2, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che: “[…], in caso di adesione al consolidato fiscale, si ritiene che la trasformazione ex comma 56-bis delle DTA in credito d’imposta operi a livello di singola società, consolidante o consolidata, […]”. Analogamente, la circolare Assonime n. 33 del 2013, par. 5,, secondo cui “[i]n linea di principio, la trasformazione compete ai medesimi soggetti che hanno anche titolo ad iscrivere in bilancio le DTA”; ciò in quanto, in conformità alle indicazioni contenute nel documento n. 5 del 15 maggio 2012 emesso da Banca d’Italia, Consob e Isvap, “[…] la quota di perdite che dà luogo all’iscrizione di DTA trasformabili ai sensi della norma in esame non si trasferisce al consolidato, essendo solo la società che l’ha prodotta abilitata a trasformarla in credito d’imposta”.
[3] Ritengono invece che rientrino nell’ambito applicativo della norma le perdite riportate a nuovo nel consolidato fiscale ANDREANI-TUBELLI, La nuova fattispecie di conversione delle “DTA” introdotta dal Decreto “Cura Italia”, in Diritto Bancario, Marzo 2020
[4] L’ultimo periodo dell’art. 88, comma 4-tewr, del TUIR, così dispone: “In caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del citato R.D. n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico. Ai fini del presente comma rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’articolo 117 e non ancora utilizzate. (sottolineatura aggiunta)
[5] Cfr. Punto 1.3 e punto 4 Pdel rovvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 22 luglio 2016, n. 117661; circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 32/E del 2016, par. 5.
