Con la risposta ad un interpello pubblicata in data 18 giugno 2019, n. 197 (“la Risposta”), l’Agenzia delle Entrate persevera nell’equivoco secondo cui la deducibilità delle perdite su crediti prescritti può essere sindacata dal Fisco qualora ritenga che l’inattività del creditore – che ha lasciato cadere in prescrizione i crediti senza porre in essere azioni volte al recupero o interruttive della prescrizione – “abbia corrisposto ad un’effettiva volontà liberale”.
Prima di analizzare la Risposta, appare opportuno qualche cenno sull’evoluzione della norma in materia di deducibilità delle perdite su crediti (art. 101, comma 5, TUIR).
Evoluzione normativa
Come noto, la disciplina delle perdite su crediti è stata sempre fondata sulla regola secondo cui dette perdite sono deducibili quando risultano da elementi certi e precisi. Al fine di ridurre, per quanto possibile, gli spazi di incertezza riguardo alla sussistenza degli elementi certi e precisi, il Legislatore è intervenuto nel corso del tempo per ampliare la casistica delle fattispecie per le quali tali elementi sono positivamente considerati esistenti. L’intervento più significativo, per quanto qui di interesse, è quello di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83 (convertito con L. 7 agosto 2012, n. 134), con il quale il Legislatore ha profondamente modificato il comma 5 dell’art. 101 TUIR introducendo, tra l’altro, il seguente periodo: “Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto”.
Nella stessa occasione, erano state altresì introdotte ulteriori ipotesi di deducibilità ex lege delle perdite su crediti (rectius, ulteriori ipotesi in cui si consideravano ex lege sussistenti gli elementi certi e precisi ai fini della deducibilità della perdita): risultano così deducibili le perdite su creditidi modesta entità, con ammontare differenziato a seconda delle dimensioni delle imprese, ovvero in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio in dipendenza di eventi estintivi con riguardo alle imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (successivamente, con la L. 27 dicembre 2013, n. 147, la medesima casistica è stata estesa anche alle imprese che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali). Ulteriori precisazioni, sempre volte a meglio definire il requisito degli “elementi certi e precisi” e a ridurre gli spazi di incertezza sotto questo profilo, sono poi state inserite con il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.
L’evoluzione normativa qui sinteticamente riassunta evidenzia chiaramente la volontà del Legislatore di ridurre lo spazio interpretativo della norma, definendo l’individuazione degli elementi certi e precisi in modo univoco e puntuale al fine di garantirne una corretta applicazione, in stretta relazione con i principi contabili che ne disciplinano la cancellazione in bilancio.
Caso di specie
Nel caso oggetto della Risposta qui in commento, una società aveva sottoposto un interpello all’Agenzia delle Entrate in relazione a talune perdite su crediti di natura commerciale vantati nei confronti di soggetti esteri residenti in uno Stato interessato da una crisi economica. Tali crediti risultavano prescritti secondo l’ordinamento estero, in base alla quale la prescrizione risulta essere di tre anni, come comprovato anche dai pareri di consulenti legali acquisiti dalla società ed allegati all’istanza di interpello.
L’istante riferiva inoltre che non aveva adottato in forma scritta alcun comportamento rilevante volto all’interruzione della prescrizione, preferendo invece una gestione informale del rapporto con le società clienti, fornendo altresì tutta una serie di ulteriori precisazioni sulle ragioni commerciali per cui aveva adottato questa modalità di gestione informale del rapporto con le proprie debitrici. La società specificava altresì l’assenza di qualunque tipo di legame di controllo e di collegamento con le proprie clienti, mettendo in evidenza il proprio interesse nella riscossione delle somme vantate, ancor più in ragione del fatto che il mancato incasso di dette posizioni creditorie aveva determinato un evidente e documentabile pregiudizio dell’attività aziendale. La società aveva infatti dovuto affrontare una profonda crisi economica e finanziaria che ne aveva pregiudicato la continuità aziendale e lo sviluppo.
Nell’istanza la società ritiene, alla luce del citato art. 101, comma 5, del TUIR, che le perdite in questione siano deducibili nel periodo di imposta in cui è maturata la prescrizione dei crediti secondo le disposizioni dell’ordinamento estero applicabili nella fattispecie.
L’Agenzia, nel prospettare la soluzione interpretativa del caso, richiama la propria circolare n. 26/E del 1° agosto 2013, nella quale erano state commentate le modifiche apportate all’art. 101, comma 5, TUIR dal D.L. n. 83/2012. In particolare, la richiamata circolare, dopo aver affermato che “La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore (…) ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva”, aggiunge la seguente precisazione: “resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale”.
Alla luce di tale precedente di prassi, nella Risposta qui in esame l’Agenzia, dopo aver ripercorso gli specifici fatti e circostanze illustrati nell’istanza di interpello, conclude che “non può escludersi che il comportamento di inattività dell’istante nella riscossione dei crediti scaduti corrisponda a una volontà liberale, tale da comportare l’indeducibilità ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR”, soggiungendo che “A differenti conclusioni si giungerebbe qualora l’istante acquisisca evidenze probatorie comprovanti lo stato di effettiva insolvenza dei debitori stranieri; considerate le specifiche circostanze che caratterizzano il caso in esame, le predette evidenze escluderebbero ogni intento liberale derivante dall’inattività dell’istante nella riscossione dei crediti scaduti”.
In sostanza, l’Agenzia non ha dato il proprio avallo alla deducibilità dei crediti prescritti sulla base della specifica previsione normativa invocata dalla società istante, ritenendo che l’inattività di quest’ultima potesse corrispondere a “una volontà liberale” che comporterebbe l’indeducibilità della perdita; e che solo la dimostrazione dell’effettiva insolvenza dei debitori stranieri avrebbe consentito di escludere ogni intento liberale.
Commento
Ad avviso di chi scrive, la Risposta fornita dall’Agenzia persevera in un equivoco. Nonostante i ripetuti interventi del Legislatore volti a ridurre gli spazi interpretativi riguardo all’esistenza degli elementi certi e precisi che giustificano la deducibilità della perdita, prevedendo esplicitamente che gli elementi certi e precisi sussistono quando il credito è prescritto, l’Agenzia ritiene che il creditore dovesse ulteriormente dimostrare che la propria inattività – da cui era derivata la prescrizione – non corrispondesse ad un’effettiva volontà liberale. Si tratta di un requisito che non trova alcun riscontro nel dato normativo.
La Risposta si richiama alla citata circolare n. 26/E del 2013, la quale a sua volta riprendeva una formula di cautela già più volte utilizzata in passato dall’Amministrazione in precedenti documenti di prassi. Tuttavia, quella cautela poteva forse giustificarsi prima delle modifiche introdotte nel 2012 al comma 5 dell’art. 101 TUIR, allorché la norma non prevedeva esplicitamente che la prescrizione del credito configurasse ex lege l’esistenza degli elementi certi e precisi per la deducibilità della perdita: in quel contesto normativo si poteva forse ritenere che la prescrizione, da sola, non fosse sempre e comunque sufficiente per la deducibilità, che poteva essere contestata laddove l’inattività del creditore corrispondesse ad una volontà liberale. Ma non si vede come una simile interpretazione possa ancora giustificarsi anche dopo la novella del 2012, alla luce della chiara volontà del Legislatore di non lasciare spazi interpretativi circa la sussistenza degli elementi certi e precisi nelle fattispecie positivamente previste dall’art. 101, comma 5, TUIR, tra le quali quella dei crediti prescritti.
La portata della formula di cautela ribadita dalla circolare n. 26/E del 2013 andrebbe notevolmente ridimensionata e circoscritta alle ipotesi in cui l’inattività del creditore sia da ricondurre ad una volontà liberaleab origine, cioè sin dall’operazione a monte da cui è scaturito il credito poi lasciato cadere in prescrizione. In altri termini, si dovrebbe ritenere che una “volontà liberale”, tale da determinare l’indeducibilità della perdita per mancanza di inerenza, sia riscontrabile solo nell’ipotesi in cui, ad esempio, la compravendita fosse in realtà simulata e dissimulasse invece una donazione: in tal caso, infatti, sarebbe legittimo negare la deducibilità della perdita su un credito in realtà insussistente poiché sin dall’inizio non vi era la volontà di incassarlo, intendendosi appunto realizzare una donazione e non una vendita.
All’infuori di questi casi patologici, ad avviso di chi scrive, non vi è ragione per negare la deducibilità delle perdite su crediti prescritti. Del resto, non si può trascurare il fatto che la perdita su un credito commerciale presuppone – nella generalità dei casi – l’avvenuta tassazione del ricavo rilevato nel momento in cui il credito è stato iscritto in bilancio. Dunque, la successiva deducibilità della perdita non comporta un salto d’imposta ma soltanto la rimozione del pregiudizio per il creditore di essersi visto tassare un ricavo mai effettivamente incassato. Un’interpretazione eccessivamente rigorosa della norma, come quella adottata dall’Agenzia nella Risposta qui in commento, porta ad un’ingiustificata penalizzazione sul piano tributario per un’impresa già danneggiata sul piano commerciale dal mancato incasso del credito. Oltre al danno, la beffa.