Il presente contributo analizza la recente sentenza della Cassazione del 20 marzo 2024 che supera l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate in materia di tassazione delle donazioni indirette o informali.
1. Premessa
Con la recente sentenza n. 7442 pubblicata in data 20 marzo 2024 la Corte di Cassazione fornisce taluni chiarimenti in merito al trattamento fiscale delle liberalità indirette.
Più nel dettaglio, il caso di specie origina dall’assoggettamento ad imposta – da parte dell’Agenzia delle Entrate – di una operazione di trasferimento di attività finanziarie, a titolo di liberalità, avvenuta tramite bonifico bancario dal conto corrente del donante a quello del donatario (entrambi accesi presso una banca svizzera) ed emersa dall’istanza di voluntary disclosure presentata dal donante.
La Corte di legittimità, in ultima istanza, qualifica tale trasferimento quale donazione c.d. informale e conferma – rigettando il ricorso della donataria – l’applicabilità dell’imposta di donazione ai sensi dell’art. 56-bis del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (“TUSD”), cogliendo l’occasione per fare chiarezza sull’interpretazione e applicazione di detta norma.
2. Inquadramento di carattere civilistico
La donazione è il contratto con il quale un soggetto (c.d. donante) arricchisce, per spirito di liberalità e dunque senza pretendere una controprestazione, un soggetto beneficiario (c.d. donatario) trasferendogli un proprio diritto o assumendo un obbligo nei suoi confronti.
Costituiscono oggetto di donazione tutti i beni e diritti che possono arricchire il patrimonio del donatario, tra cui, inter alia: (i) uno o più beni già presenti nel patrimonio del donante, che siano beni mobili (anche registrati), universalità di mobili, aziende o beni immobili; (ii) diritti reali di godimento come usufrutto, uso, abitazione, diritto di superficie o servitù. Per espresso divieto di legge, invece, i beni futuri non possono costituire oggetto di donazione.
In termini generali, le donazioni si distinguono in donazioni dirette e indirette.
Le donazioni dirette o tipiche, ai sensi dell’art. 769 cod. civ., sono quei contratti in cui “[…] per spirito di liberalità, una parte arricchisce l’altra, disponendo a favore di questa un suo diritto o assumendo verso la stessa un’obbligazione”. Tali donazioni – come indicato dall’art. 782 cod. civ. – richiedono, a pena di nullità, la forma dell’atto pubblico ricevuto dal Notaio in presenza irrinunziabile di due testimoni, salvo il caso di donazioni aventi ad oggetto cose mobili di modico valore per cui è sufficiente che sia intervenuta la consegna della cosa (c.d. traditio). Per completezza si precisa che la modicità del valore va valutata non in maniera assoluta, ma in relazione alle condizioni economiche del donante, fermo restando che le donazioni di beni immobili richiedono sempre l’atto pubblico a prescindere dal valore del bene donato.
La donazione, come anticipato, è un contratto e dunque, in quanto tale, richiede per il suo perfezionamento – oltre alla manifestazione di volontà del donante – l’accettazione espressa del donatario. L’accettazione può essere contenuta nello stesso atto che contiene la proposta del donante oppure in un atto successivo che dovrà sempre avere forma pubblica, ricevuto dal notaio alla presenza di due testimoni. In quest’ultimo caso, la donazione produce i suoi effetti a partire dal momento in cui l’atto pubblico contenente l’accettazione sia stato notificato al donante.
Lo scopo della donazione (i.e. arricchire un soggetto per spirito di liberalità) può essere raggiunto anche con negozio diverso dalla donazione tipica: si parla in questo caso di donazione indiretta che, in ogni caso, richiede la presenza dello spirito di liberalità (c.d. animus donandi) da parte del soggetto disponente. Più nel dettaglio, deve sussistere un nesso di causalità diretta tra il depauperamento del donante e l’arricchimento del beneficiario.
Le donazioni indirette, in particolare, consistono in una serie di atti che – sebbene non rispettino i requisiti tipici della donazione diretta previsti dall’art. 769 cod. civ. – ne producono i medesimi effetti, impoverendo il donante e arricchendo il beneficiario per spirito di liberalità. Alle donazioni indirette, in ogni caso, si applicano talune disposizioni che regolano le donazioni dirette, ivi comprese le norme in merito alla revoca per causa di ingratitudine o sopravvenienza di figli, nonché quelle relative alla riduzione per lesione della quota di legittima (cfr. art. 809 cod. civ.).
A titolo esemplificativo, costituiscono donazioni indirette – solo ed esclusivamente se poste in essere per spirito di liberalità – le seguenti fattispecie: (i) la rinunzia abdicativa (ad esempio, la rinuncia a un diritto di usufrutto); (ii) il pagamento del debito altrui; (iii) la remissione del debito; (iv) la rinuncia dell’eredità pura e semplice; (iv) il contratto a favore di terzo, per far acquistare al terzo l’immobile trasferito o altre utilità; (v) l’intestazione di beni in nome altrui.
Fermo quanto precede, con la sentenza in commento, tuttavia, la Cassazione coglie l’occasione per specificare che – oltre alle due categorie di donazioni sopra individuate – la legislazione tributaria ne individua una ulteriore, le c.d. “donazioni informali“ che consistono, inter alia, nello svolgimento di una attività materiale (ad esempio, il bonifico bancario) avente quale effetto la diminuzione del patrimonio del dante causa e un arricchimento del patrimonio del beneficiario.
Pertanto, nonostante le Sezioni Unite della Corte abbiano statuito – sia pure ai soli fini civilistici – che il trasferimento a mezzo bonifico bancario configuri una donazione tipica ad esecuzione indiretta (e, in quanto tale, soggetta dunque alla forma dell’atto pubblico salvo sia di modico valore), la Sezione Tributaria della Cassazione ha ritenuto che tale donazione assuma invece una diversa connotazione ai fini fiscali.
Da tale considerazione, dunque, consegue che l’inosservanza della forma pubblica richiesta dall’art. 782 cod. civ. – pur rilevando sul piano civilistico in termini di nullità della donazione – non produce il medesimo effetto sul piano tributario in cui, al contrario, il trasferimento a mezzo bonifico bancario costituisce una liberalità soggetta a tassazione (nei limiti e alle condizioni sotto meglio delineate).
3. Inquadramento di carattere fiscale
L’ambito oggettivo di applicazione dell’imposta sulle donazioni comprende, ai sensi dell’art. 1, comma 1, TUSD, i trasferimenti di beni e diritti attuati mediante donazione o “altra liberalità tra vivi”, ad eccezione, ai sensi del comma 4 della disposizione, delle erogazioni liberali effettuate per “spese di mantenimento e di educazione e quelle sostenute per malattia, (…) quelle ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze” (art. 742 cod. civ.), e delle donazioni di modico valore (art. 783 cod. civ.).
Se dunque, dal punto di vista civilistico, le donazioni si classificano come dirette e indirette, il TUSD prevede l’imponibilità, accanto alle donazioni dirette, delle “altre liberalità tra vivi”, definite dall’Agenzia delle entrate come “quegli atti di disposizione non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche”[1]. Fra le “altre liberalità fra vivi” (in quanto fattispecie residuale) ricadono quindi, in linea di principio, le donazioni indirette e le donazioni c.d. informali.
Nel delinearne il regime impositivo, il TUSD menziona la categoria delle “altre liberalità tra vivi” in una serie di disposizioni, tra le quali: (i) art. 1, comma 4-bis, secondo cui, ferma restando “l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione”, l’imposta sulle donazioni non si applica nei casi di “donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende”; (ii) art. 55, comma 1-bis, secondo cui sono soggetti a registrazione in termine fisso anche “gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette”, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti in Italia; (iii) art. 56-bis, comma 1, che fissa le condizioni che consentono all’Agenzia delle entrate di accertare le “liberalità diverse dalle donazioni”; (iv) art. 58, comma 5, ai sensi del quale “[l]e disposizioni” del Titolo III (“Applicazione dell’imposta alle donazioni”) “si applicano, in quanto compatibili, anche per gli atti di liberalità tra vivi diversi dalla donazione”.
Dal quadro normativo delineato emerge come le “altre liberalità tra vivi” risultano imponibili ai fini dell’imposta sulle donazioni soltanto in determinati casi e in base a presupposti ben individuati.
Ciò si verifica, in primo luogo, nel caso – individuato dall’art. 1, comma 4-bis del TUSD – di “liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione” (in termine fisso), secondo le disposizioni dell’imposta di registro[2]. In particolare, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro, “TUR”), l’obbligo di registrazione ricorrere per le liberalità indirette[3] risultanti (i) da atti formati “per iscritto” nel “territorio dello Stato”[4] e (ii) da atti formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti in Italia[5].
Pertanto, qualora non si sia in presenza di “atti soggetti alla registrazione” (ad esempio, in quanto non stipulati per iscritto, né enunciati in un atto scritto ai sensi dell’art. 22 del TUR), non si verificherà una fattispecie rilevante ai fini del tributo, a meno che – in base al disposto dell’art. 56-bis del TUSD (Accertamento delle liberalità indirette): (i) si verifichi un’ipotesi di registrazione volontaria della liberalità (comma 3); ovvero (ii) la liberalità (diversa da quelle esenti ex dell’art. 1, comma 4-bis del TUSD) emerga “da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi” (ossia in caso di donazione c.d. confessata), ai sensi del comma 1 della disposizione. In tale ultima ipotesi, la liberalità sarà imponibile – con aliquota dell’8% – nella misura in cui, da sola o unitamente a quelle disposte al medesimo beneficiario, il relativo valore ecceda le franchigie previste per legge, se applicabili.
Quest’ultima fattispecie di imponibilità assume un rilievo centrale nella fattispecie esaminata dalla Corte di cassazione. Infatti, la sentenza ha statuito l’imponibilità, ai sensi dell’art. 56-bis del TUSD, della donazione c.d. informale consistente nel trasferimento di attività finanziarie, a titolo di liberalità, tramite bonifico bancario dal conto corrente del donante a quello del donatario, in quanto “confessata” nell’ambito della procedura di voluntary disclosure (i.e., per utilizzare il testo della disposizione, nell’ambito di un “procedimento diretto all’accertamento di tributi”).
Si tratta di una conclusione che appare condivisibile, in quanto aderente all’impianto normativo del TUSD. Condivisibili risultano altresì i chiarimenti resi relativamente all’ambito di applicazione dell’art. 56-bis del TUSD. La Corte di cassazione ha chiarito che il termine “interessato” riportato nella norma (per individuare il soggetto la cui confessione circa la provenienza della liberalità determina l’integrazione del presupposto impositivo) può essere riferito, oltre che al donatario, anche al donante, “avendo le parti “interesse comune” alla realizzazione della liberalità”. Ad esempio, nel caso di specie, la dichiarazione relativa all’intento liberale alla base del trasferimento era stata fatta proprio dal donante (in quanto soggetto detentore delle attività finanziare estere trasferite).
A rivestire un interesse centrale, però, sono le considerazioni espresse dalla Corte di cassazione – che assumono rilevanza su un piano sistematico, più che essere strettamente correlate alla fattispecie oggetto di giudizio, in cui – come visto – l’imponibilità della donazione informale è stata dovuta alla “confessione” della stessa in sede di voluntary disclosure.
In particolare, la Corte di cassazione si esprime circa la configurabilità o meno di un obbligo di registrazione relativamente alle donazioni indirette risultanti “da atti soggetti alla registrazione” ai fini del TUR.
Sul punto la sentenza afferma che non può considerarsi esistente alcun obbligo di registrazione di tali liberalità (e di tassazione delle stesse, ai fini dell’imposta sulle donazioni)[6].
Viene quindi sconfessata nettamente la tesi sostenuta dall’Agenzia delle entrate, secondo cui l’imposta sulle donazioni si applicherebbe alle “liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione” oltre che alle altre “liberalità tra vivi che si caratterizzano per l’assenza di un atto scritto (soggetto a registrazione)”[7]. La Corte di cassazione esclude, pertanto, l’impostazione in base alla quale sussisterebbe un obbligo generalizzato di registrazione delle “altre liberalità tra vivi”, siano esse risultanti da atti soggetti a registrazione ovvero da atti non soggetti a registrazione in quanto non formati per iscritto, e ciò in base alle stesse disposizioni del TUSD.
In primo luogo, infatti, è lo stesso art. 56-bis, comma 3, del TUSD ad affermare che il contribuente ha una mera facoltà di registrarle volontariamente. Laddove al contrario si sostenesse la sussistenza di un obbligo in tal senso, la disposizione citata non avrebbe senso di esistere.
Inoltre, come visto, ai sensi dell’art. 56-bis, comma 1, del TUSD, l’Agenzia delle entrate ha il potere di accertare tali liberalità soltanto nel caso di donazione c.d. confessata, se eccedente le franchigie d’imposta applicabili, peraltro senza applicazione di sanzioni. È lo stesso TUSD, quindi, a porre dei limiti alla relativa imponibilità, circostanza evidentemente inconciliabile con la possibilità di configurare un obbligo generalizzato. Del resto, qualora nell’ambito di un “procedimento diretto all’accertamento di tributi” il contribuente non intenda “confessare” una donazione, l’Agenzia delle entrate non potrà tassare la donazione, bensì procedere “all’accertamento del tributo per il quale indaga”[8]; circostanza, questa, che fornisce un ulteriore supporto all’impossibilità di configurare un obbligo giuridico di registrazione delle donazioni in parola.
[1] Cfr. circolare n. 30/E dell’11 agosto 2015 e C.M. n. 207/E del 16 novembre 2000, par. 2.2.10.
[2] L’art. 55, comma 1 del TUSD, dispone infatti che “gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del Testo Unico sull’imposta di registro (…) concernenti gli atti da registrare in termine fisso”.
[3] Ad eccezione delle liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, trattandosi di fattispecie assoggettate ad imposta di registro proporzionale ovvero ad IVA.
[4] Cfr. ex art. 2, comma 1, lett. a) del TUR.
[5] Cfr. art. 55, comma 1-bis del TUSD.
[6] Si tratta di un caso su cui già in precedenza si era espressa al Corte di cassazione, sebbene in modo meno diretto (cfr, Cass. sent. 11831/2022).
[7] Cfr. Circolare 30/E del 2015.
[8] Cfr. Cfr. A. Busani, L’imposta di successione e donazione, IPSOA, 2020, pag. 694 ss.
