Con l’ordinanza n. 9723/2021 la Suprema Corte ha ribadito l’applicazione cumulativa delle sanzioni di cui all’art. 8, co. 1 e co. 3-bis del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 nel caso di violazione dell’obbligo di separata indicazione in dichiarazione dei redditi dei costi derivanti da operazioni intercorse con Paesi black list, anche nell’ipotesi in cui tale violazione sia avvenuta in data antecedente al 1° gennaio 2007.
É stato quindi definito l’incerto rapporto tra la sanzione amministrativa proporzionale pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati in dichiarazione dei redditi (art. 8, co. 3-bis, d.lgs. 471/1997, con un massimo di euro 50.000,00) e la sanzione amministrativa da 258,23 a 2.065,83 euro prevista per le violazioni di carattere meramente formale relative al contenuto delle dichiarazioni dei redditi ed IRAP (art. 8, co. 1, d.lgs. 471/1997).
L’Agenzia delle entrate, nel caso di specie, emetteva un atto di contestazione ad indirizzo di una società, a seguito di un controllo fiscale volto a verificare la corretta applicazione della disciplina in materia di cost black list di cui all’110, comma decimo, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, con il quale veniva irrogata, nella misura massima, la sanzione di cui all’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. 471/1997.
Successivamente alla costatazione della violazione, la società presentava dichiarazione integrativa, mediante la quale procedeva ad esporre gli oneri sostenuti relativamente a rapporti commerciali con soggetti residenti in paesi black list.
A seguito della soccombenza in primo grado, la società contribuente risultava vittoriosa in appello, dove la Commissione Tributaria Regionale affermava che, avendo l’appellante presentato dichiarazione integrativa, ed avendo in sede di controllo fornito prova della deducibilità dei costi, la sola sanzione applicabile avrebbe dovuto essere quella di cui all’articolo 8, comma primo, del d.lgs. 471/1997, trattandosi di violazione meramente formale.
L’Agenzia delle Entrate ricorreva quindi per la cassazione della predetta sentenza, lamentando la violazione e falsa applicazione dell’articolo 8, comma primo del d.lgs. 471/1997, dell’articolo 16 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, dell’articolo 1, commi 302 e 303, della legge 27 dicembre 2006 n. 296.
A giudizio del ricorrente, poiché la menzionata legge 296/2006 ha introdotto, in luogo del regime di indeducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione, la sanzione proporzionale di cui all’articolo 8, comma 3-bis del d.lgs. 471/1997, questa avrebbe dovuto trovare ugualmente applicazione, cumulandosi con quella prevista dal primo comma, nel caso in discussione, non assumendo rilevanza la dichiarazione integrativa presentata dopo la constatazione della violazione.
La Corte ritiene fondato il motivo di ricorso sviluppato dall’Amministrazione finanziaria.
Quanto alla dichiarazione integrativa presentata successivamente alla contestazione della violazione, la Corte ha affermato che se questa consentisse la non applicazione delle sanzioni, costituirebbe strumento di elusione delle stesse (Cfr. Cass. 15798/2015).
Il collegio poi, dando seguito alla linea argomentativa già sviluppata con le pronunce nn. 15285/2015 e 15260/2015, ha descritto l’evoluzione storica della disciplina relativa ai costi black list.
In particolare, secondo la disciplina previgente al 1° gennaio 2007, in materia di acquisti operati da Paesi a fiscalità privilegiata, l’omessa o incompleta indicazione delle spese e degli altri componenti negativi all’interno della dichiarazione dei redditi determinava l’indeducibilità dei costi. Tale indeducibilità era superabile subordinatamente alla dimostrazione che: i) i contraenti stranieri esercitassero un’attività commerciale; ii) le operazioni fossero state concretamente eseguite; iii) le operazioni fossero indicate separatamente in dichiarazione.
A seguito dell’aggiunta del co. 3-bis all’art. 8 d. lgs. 471/1997 da parte dell’art. 1 co. 302 l. 296/2006, a partire dal 1° gennaio 2007 è entrata in vigore una nuova disciplina normativa, sulla base della quale per la deducibilità dei costi connessi a operazioni effettuate con soggetti residenti in Paesi a regime fiscale privilegiato è richiesta unicamente la prova dell’operatività dell’impresa estera contraente e dell’effettività della transazione commerciale. Sul tema, la Suprema Corte ha richiamato una sua precedente sentenza (Cfr. Cass. 9338/2020), nella quale si afferma che «in tema di determinazione del reddito di impresa, a decorrere dal 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore della l. n. 296 del 2006), […] l’obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei suddetti costi è stato degradato da condizione sostanziale di deducibilità di essi a obbligo di carattere formale». In altre parole, è stata sostituita all’indeducibilità dei costi non indicati separatamente in dichiarazione la sanzione, di cui al menzionato articolo 8, comma 3-bis, del d.lgs. 471/1997, fino a un massimo del 10 per cento di tali costi, con un massimo irrogabile di euro 50.000,00, nel caso in cui siano sussistenti i presupposti per la deducibilità dei costi, ancorché non siano stati indicati separatamente in dichiarazione.
Inoltre, l’art. 1, co. 303 l. 296/2006 ha predisposto una disciplina transitoria, in base alla quale tale sanzione si applica anche nel caso di violazione commessa prima del 1° gennaio 2007, sempreché l’impresa residente fornisca la prova della sussistenza delle condizioni per la deducibilità dei costi (o anche nel caso in cui l’Amministrazione Finanziaria non le contesti).
In conclusione, in virtù della disposizione transitoria di cui all’ art. 1, co. 303 l. 296/2006, la Suprema Corte ha sancito che la violazione dell’obbligo di separata indicazione in dichiarazione dei redditi dei costi derivanti da operazioni intercorse con Paesi black list, anche avvenuta in data antecedente al 1° gennaio 2007, determina l’applicazione sia della sanzione amministrativa proporzionale pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese non indicate, con un minimo di 500 euro ed un massimo di 50.000 euro (primo periodo del comma 303), sia della sanzione amministrativa da 258,23 a 2.065,83 euro prevista dall’art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (secondo periodo del comma 303).