Premessa
Il 22 luglio 2016 l’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento n. 117661/2016 (“Provvedimento”; cfr. contenuti correlati), ha emanato le disposizioni attuative dell’art. 11 del Decreto Legge 3 maggio 2016, n. 59, in materia di trasformazione in credito d’imposta delle attività iscritte in bilancio per talune ipotesi di imposte anticipate (art. 2, commi da 55 a 57, D.L. n. 225/2010) – cosiddette “DTA qualificate”. In particolare, il comma 1 del suddetto art. 11 impone alle imprese interessate dalla predetta disciplina per la trasformazione delle DTA di scegliere, con riferimento alle attività per imposte anticipate non effettivamente versate (cosiddette DTA di secondo tipo[1]), se mantenere o meno l’applicazione della relativa disciplina mediante il pagamento di uno specifico canone[2] dovuto fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2029. Va, infatti, ricordato – come riportato nella relazione al decreto n. 59/2016 – che la trasformazione in credito d’imposta delle DTA del secondo tipo è stata reputata compatibile con la disciplina comunitaria degli aiuti di stato soltanto qualora venga subordinata al pagamento di un canone. Dunque, attraverso le previsioni recate dal predetto art. 11 il Legislatore ha inteso assicurare la compatibilità con il diritto comunitario della disciplina per la trasformazione delle DTA (del secondo tipo) in credito d’imposta.
I principali contenuti del Provvedimento
In attuazione di quanto previsto dal comma 12 dell’art. 11 del D.L. n. 59/2016, il Provvedimento completa il quadro normativo della trasformazione delle DTA in credito d’imposta fornendo diverse ed importanti indicazioni non soltanto sulle generali modalità di effettuazione dell’opzione prevista dal citato art. 11, ma anche rispetto alla definizione del concetto di “imposte versate” e delle condizioni di esercizio dell’opzione nel contesto del consolidato fiscale e delle operazioni straordinarie. Aspetti che tra l’altro sono stati ulteriormente chiariti dalla stessa Agenzia delle Entrate con la circolare del 22 luglio 2016, n. 32.
Quanto alle generali modalità di esercizio dell’opzione, il Provvedimento chiarisce in primis che quest’ultima si considera validamente esercitata con il versamento del canone entro il 31 luglio 2016 e che nel caso in cui il canone non risulti dovuto l’opzione può essere esercitata tramite l’invio, entro il citato termine, di una comunicazione via PEC alla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente[3]. L’esercizio via PEC dell’opzione è altresì richiesto nei casi in cui il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015 sia superiore a 12 mesi, ad esempio per le ipotesi di liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria. In tale ipotesi va, tuttavia, tenuto presente che secondo quanto previsto dal Provvedimento l’importo del canone annuo deve essere ragguagliato alla durata dell’esercizio.
In merito alla nozione di “imposte versate” occorre in via preliminare ricordare che ai sensi del comma 2 dell’art. 11 il canone annuo deve essere determinato nella misura dell’1,5% della differenza tra l’ammontare rilevante delle attività per imposte anticipate[4] e le imposte versate, con la precisazione che ove tale differenza risulti nulla o negativa[5] il pagamento del canone non risulta dovuto[6]. A tale riguardo dal combinato disposto del Provvedimento e della circolare n. 32/2016 si ricava che ai fini delle imposte sui redditi l’imposta versata rilevante sarà pari all’imposta netta del rigo RN11 del Modello Unico – che, come noto, è da computarsi al lordo degli scomputi di ritenute, crediti d’imposta e delle eccedenze di imposte riportate dagli anni precedenti. Sul punto la circolare n. 32/2016 chiarisce altresì che dovranno essere sommate anche le imposte versate in relazione al regime delle società estere controllate (articolo 167 del Tuir) e quelle corrisposte per la definizione di avvisi di liquidazione delle dichiarazioni, avvisi di accertamento e ravvedimenti, a condizione che si riferiscano ai periodi d’imposta dal 2008 per l’IRES e dal 2013 per l’IRAP.
In relazione ai soggetti aderenti al consolidato fiscale il Provvedimento, dopo aver fissato la regola generale secondo cui il versamento del canone o la comunicazione via PEC da parte della consolidante determina l’esercizio dell’opzione anche per le società consolidate, si preoccupa di disciplinare le varie ipotesi di ingresso in un nuovo consolidato e di interruzione di un consolidato preesistente. In particolare, nel caso dell’interruzione o mancato rinnovo di un consolidato in cui la consolidante non aveva esercitato l’opzione prevista dal comma 1 dell’art. 11, il Provvedimento prevede che la medesima consolidante e le consolidate possano comunque esercitare la predetta opzione effettuando, entro un mese dalla data in cui si verifica l’interruzione o il mancato rinnovo del consolidato, la citata comunicazione via PEC.
Infine, con riferimento alle operazioni straordinarie, il Provvedimento stabilisce che l’opzione è esercitata, entro il termine di un mese dalla chiusura dell’esercizio in corso alla data in cui ha effetto la fusione o la scissione, mediante l’effettuazione della ricordata comunicazione via PEC[7] – fermo restando l’obbligo di versamento del canone entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo esercizio.
Considerazioni finali
Il Provvedimento, anche alla luce dei chiarimenti recati dalla circolare n. 32/2016, appare nel complesso esaustivo; tuttavia non può tacersi come entrambi gli atti in questione siano stati emanati proprio a ridosso della scadenza ordinaria (31 luglio 2016) per l’esercizio della suddetta opzione costringendo, dunque, il contribuente a valutazioni affrettate e potenzialmente foriere di errori ed irregolarità. In tale ottica, pare auspicabile la previsione di una generale non punibilità in via amministrativa, e soprattutto di non decadenza dall’opzione, in caso di errori commessi quantomeno in sede di primo versamento del canone. Va, infatti, osservato che in base a quanto precisato dalla circolare n. 32/2016 ai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del canone di cui al comma 1 dell’art. 11 del D.L. n. 59/2016, nonché per il relativo contenzioso, si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.
[1] Ci si riferisce alla fattispecie prevista dal comma 56-bis dell’art. 2, D.L. n. 225/2010, che consente la trasformazione in crediti d’imposta delle DTA relative alle perdite fiscali di cui all’art. 84, Tuir limitatamente alla quota delle stesse generata dalla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55 (svalutazioni e perdite su crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile, rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti non ancora dedotte dalla base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta).
[2] Si ricorda che ai sensi dell’ultimo periodo del comma 1 dell’art. 11 del D.L. n. 59/2016 il canone in questione risulta integralmente deducibile ai fini IRES ed IRAP nell’esercizio in cui avviene il pagamento.
[3] Sul punto la circolare n. 32/2016 precisa che la comunicazione da inoltrare via PEC deve contenere: – i dati anagrafici dell’impresa interessata che esercita l’opzione e quelli del rappresentante legale; – i dati anagrafici delle imprese interessate partecipanti al consolidato nazionale, se l’impresa interessata che effettua la comunicazione svolge il ruolo di consolidante; – la dichiarazione che per l’impresa interessata, ovvero per il consolidato per il quale l’impresa interessata svolge il ruolo di consolidante, il canone non è dovuto per l’esercizio in corso al 31 dicembre 2015, ovvero che il termine di approvazione del bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2015 scade successivamente al 31 luglio 2016.
[4] Il Legislatore ha precisato (art. 11, comma 3) che il valore delle suddette attività deve essere determinato sommando algebricamente la differenza, positiva o negativa, tra: (a) le attività per imposte anticipate cui si applicano i commi da 55 a 57 dell’art. 2 del D.L. n. 225/2010 iscritte in bilancio alla fine dell’esercizio e quelle iscritte alla fine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2007; e (b) le attività per imposte anticipate trasformate in credito d’imposta ai sensi delle medesime disposizioni.
[5] Vale a dire quando le imposte versate sono superiori o pari alle attività per imposte anticipate.
[6] In tal caso, infatti, come chiarito nella circolare n. 32/2016 si avranno soltanto DTA di tipo 1 (dunque irrilevanti rispetto alle possibili censure comunitarie in tema di aiuti di stato).
[7] Tale previsione risulta particolarmente rilevante rispetto al dettato del comma 9 dell’art. 11 del D.L. n. 59/2016; tale disposizione ha, infatti, previsto una riapertura dei termini per le imprese che non hanno esercitato l’opzione entro il 31 luglio 2016 e che partecipano ad un’operazione di fusione o scissione. Ciò al fine – come precisato dalla circolare n. 32/2016 – di consentire a tali imprese, per le quali sono mutate le condizioni a causa delle predette operazioni, di esercitare in ogni caso l’opzione prevista dal comma 1 dell’art. 11, D.L. n. 59/2016.