Accogliendo numerose istanze ricevute in sede di consultazione pubblica allo schema di circolare, la Circolare 28/E del 29 ottobre 2020 (di seguito, la “Circolare”), in materia di autoliquidazione opzionale del regime Patent Box e relativi oneri documentali, di cui all’art. 4, del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla Legge 28 giugno 2019, n. 58 (nel seguito “D.L. Crescita”) ha meritoriamente esteso l’esimente sanzionatoria alle modalità di determinazione del nexus ratio e al tracking and tracing dei costi di ricerca e sviluppo.
In particolare, il par. 9.3 della Circolare afferma che il paragrafo 5.3 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 luglio 2019, prot. n. 2019/658445 (di seguito, il “Provvedimento”), secondo cui: “Resta ferma la facoltà del contribuente di predisporre ulteriore documentazione contenente i dati, le informazioni e gli elementi conoscitivi utili ai fini del riscontro, da parte degli organi di controllo, della corretta determinazione della quota di reddito esclusa, con particolare riguardo ai criteri di costruzione del nexus ratio e alle modalità di tracciatura, anche sotto il profilo contabile, dei costi di ricerca e sviluppo”, va inteso nel senso che l’indicazione dei criteri di costruzione del rapporto di nexus, e delle modalità di tracciatura e rilevazione dei costi di ricerca e sviluppo, è meramente facoltativa.
Di conseguenza, mentre l’indicazione del coefficiente utilizzato per il calcolo della quota di reddito agevolabile rientra nell’ambito della documentazione idonea, come definita nel Provvedimento (cfr. punto 2, Sezione B, numero i.), l’esplicitazione degli elementi costitutivi del rapporto di nexus e delle modalità di tracciatura e rilevazione dei costi di ricerca e sviluppo, non si configura come un’informazione di tipo obbligatorio a tal fine.
Tuttavia, “laddove il Contribuente si avvalga di tale facoltà, fornendo il supplemento informativo che consenta di riscontrare in sede di controllo la corretta determinazione del nexus ratio, può godere dell’esimente sanzionatoria, in caso di rettifica del quantum agevolabile che scaturisca dalla rideterminazione del predetto rapporto”.
La Circolare riconosce dunque l’esimente sanzionatoria per il contribuente che abbia predisposto la documentazione esplicativa degli elementi costitutivi del rapporto di nexus e delle modalità di tracciatura e rilevazione dei costi di ricerca e sviluppo, idonea a consentire agli organi di controllo di riscontrare la corretta costruzione del rapporto di nexus.
Ciò premesso, la Circolare non chiarisce se anche i contribuenti che abbiano concluso un accordo di ruling per il Patent Box possano avvalersi dell’esimente sanzionatoria qualora predispongano la documentazione idonea a consentire la ricostruzione del nexus ratio.
Al riguardo, gli elementi interpretativi ricavabili dalla normativa di riferimento non sono univoci.
Infatti, l’art. 4 del D.L. Crescita, che ha introdotto l’esimente sanzionatoria in caso di predisposizione della documentazione idonea:
- al comma 4 sembra escludere che i soggetti che hanno concluso un accordo di ruling possano avvalersi dell’esimente sanzionatoria, laddove afferma che: “Le disposizioni di cui al presente articolo si applicano anche in caso di attivazione delle procedure previste dall’articolo 31-ter … a condizione che non sia stato concluso il relativo accordo, previa comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’espressa volontà di rinuncia alla medesima procedura” (sottolineatura aggiunta); ma
- d’altro canto, al successivo comma 5 dispone che: “Resta ferma la facoltà, per tutti i soggetti che intendano beneficiare dell’agevolazione, di applicare le disposizioni previste nel comma 2, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, nella quale deve essere data indicazione del possesso della documentazione idonea di cui al comma 1 per ciascun periodo d’imposta oggetto di integrazione, purché tale dichiarazione integrativa sia presentata prima della formale conoscenza dell’inizio di qualunque attività di controllo relativa al regime previsto dai commi da 37 a 45 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190” (sottolineatura aggiunta).
In via interpretativa, l’estensione del regime premiale ai fini sanzionatori a tutti i soggetti che abbiano optato per il regime di Patent box, a prescindere dalla scelta tra la conclusione di un ruling o l’autoliquidazione del beneficio, sembra trasparire dalla recente Risposta ad interpello n. 400 del 24 settembre 2020, In tale occasione, l’Agenzia delle entrate ha opportunamente affermato che: “… sulla base della ratio della disposizione in esame, le due previsioni normative, l’autoliquidazione triennale (comma 1) e la penalty protection (comma 2), debbano essere tenute distinte al fine di consentire a tutte le categorie di soggetti che optano per il regime Patent box di fruire delle disposizioni della penalty protection a prescindere dall’esercizio dell’opzione di cui al comma 1. In altri termini, si è dell’avviso che possono accedere a tale opportunità anche i contribuenti che non sono (o non erano) tenuti alla presentazione dell’istanza di ruling in quanto si trovano (o si trovavano) in un’ipotesi diversa dall’utilizzo diretto del bene immateriale. La penalty protection, infatti, è una misura volta a dare “certezza” ai contribuenti che intendono fruire dell’agevolazione ed in ragione di questa esigenza tale opportunità deve essere riconosciuta a tutti i contribuenti e non può essere limitata solo a quelli interessati alla liquidazione triennale prevista dal comma 1 ovvero non si può subordinare l’accesso dei contribuenti che possono fruire del beneficio in un’unica soluzione alla condizione di ripartirne la fruizione nell’arco di tre anni” (sottolineatura aggiunta).
D’altra parte, le istruzioni al rigo OP21 del Modello Unico SC 2020 sembrano escludere i soggetti che hanno concluso una procedura di ruling dal regime di penalty protection, contemplando solo casi diversi. In particolare, le istruzioni affermano che: “I soggetti interessati esercitano l’opzione di cui al punto 1 del provvedimento [n.d.r. quella per il Regime di Autoliquidazione] e, al contempo, comunicano il possesso della documentazione, barrando la casella “1” del rigo OP21. I soggetti non obbligati all’attivazione delle procedure previste dall’art. 31-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 comunicano, al fine di beneficiare dell’agevolazione prevista dal comma 2 dell’art. 4 del decreto crescita, il possesso della documentazione barrando la casella “2” del medesimo rigo”.
Da tutto quanto sopra esposto appare dubbio, almeno sotto il profilo formale, che un contribuente che ha concluso un ruling per il patent box ossa avvalersi, in relazione ai periodi d’imposta coperti dall’accordo, del regime di penalty protection previsto dall’art. 4 del D.L. Crescita in relazione al nexus ratio, che come noto non è coperto dal ruling[1].
Depone in tal senso anche la mancanza di indicazioni nel Provvedimento in merito alle modalità ed ai tempi per la comunicazione del possesso della documentazione idonea nel caso di avvenuta conclusione del ruling.
Tuttavia, posto che la determinazione del nexus ratio non può essere oggetto della procedura di ruling, l’esclusione dall’esimente sanzionatoria dei soggetti che abbiamo concluso il ruling con l’Agenzia delle entrate appare fortemente discriminatoria sul piano sistematico. Infatti, sotto il profilo della determinazione del nexus ratio non sussistono apprezzabili differenze tra un contribuente che abbia concluso un accordo di ruling e uno che, invece, abbia proceduto all’autoliquidazione del beneficio, eventualmente rinunciando alla procedura di ruling in corso.
Inoltre, ad ulteriore conferma dell’asistematicità di tale discriminazione, si osserva come anche i soggetti che abbiano concluso un accordo di ruling debbano sottostare ad obblighi documentali concernenti le modalità di determinazione del reddito agevolabile simili a quelli introdotti dall’art. 4 del D.L. Crescita. Infatti, negli accordi di ruling è generalmente stabilito che i contribuenti debbano predisporre (e, a volte, inviare all’Agenzia delle entrate entro trenta giorni dalla presentazione della relativa dichiarazione) la documentazione illustrativa della determinazione del reddito agevolabile per le annualità successive alla prima. Pertanto, anche sotto tale profilo non si ravvisano differenze sostanziali rispetto a quei soggetti che non hanno concluso accordi di ruling.
In conclusione, è auspicabile che tra i soggetti legittimati a beneficiare dell’esimente sanzionatoria collegata alla predisposizione della documentazione idonea siano ricompresi anche i contribuenti che hanno concluso accordi di ruling, quantomeno limitatamente ad eventuali rettifiche operate dagli organi di controllo con riguardo alla determinazione del nexus ratio che non ha potuto essere oggetto di condivisione in sede di ruling.
Invero, tale soluzione sarebbe coerente con:
- il dato letterale dell’art, 4, comma 5, del D.L. Crescita, che, come risulta anche dalla relazione illustrativa[2], non esclude dal proprio ambito applicativo i soggetti che abbiano concluso un accordo di ruling[3]; e
- i principi affermati nella Risposta ad interpello n. 400/2020, che come rilevato in precedenza ha valorizzato l’autonomia dell’istituto della penalty protection rispetto al regime di autoliquidazione.
A tal fine, con un apposito Provvedimento direttoriale potrebbero altresì prevedersi le modalità di comunicazione di possesso della documentazione idonea per il riconoscimento della penalty protection.
[1] Cfr. par. 8 della Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 11/E del 7 aprile 2016.
[2] La relazione all’art. 4 del D.L. Crescita afferma che: “Il comma 5 mantiene ferma la possibilità per tutti i contribuenti che intendono accedere al regime agevolativo, in particolare per coloroper i quali non ricorre l’obbligatorietà della procedura prevista dall’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, di accedere alle esimenti sanzionatorie previste nel comma 2, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa” (sottolineatura aggiunta).
[3] In proposito si osserva infatti che, per i contribuenti che precedentemente all’entrata in vigore del D.L. Crescita abbiano concluso un accordo di ruling l’impossibilità di avvalersi del regime di penalty protection previsto dal quinto comma dell’art. 4 è affermato nel punto 8 del Provvedimento, il quale dispone che: “Per gli esercizi antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto Crescita, il contribuente che, ai sensi del I decreto Patent Box e del decreto Patent Box, abbia determinato autonomamente e indicato in dichiarazione il reddito agevolabile, effettua la comunicazione del possesso della documentazione prevista nel presente provvedimento tramite PEC o raccomandata a/r da inviare all’Ufficio competente in ragione del proprio domicilio fiscale, purché tale comunicazione sia presentata prima della formale conoscenza dell’inizio di qualunque attività di controllo relativa al regime agevolativo previsto dai commi da 37 a 45 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190” (sottolineatura aggiunta).
