Con Sentenza n. 25698 del 1° settembre 2022, la Cassazione si è espressa in materia di “foreign tax credit” per evitare la doppia imposizione per i redditi prodotti all’estero.
Di seguito il principio di diritto espresso dalla Cassazione: “Per i redditi di capitale di fonte estera, direttamente percepiti dal contribuente, persona fisica, titolare di una partecipazione non qualificata in una partnership di diritto internazionale (nel caso, statunitense), qualora l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta – come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986 – avvenga non «su richiesta del beneficiano d[el] reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata in un Paese estero (nel caso, Stati Uniti d’America) si deve considerare detraibile.
Ciò in quanto, l’interpretazione conforme della locuzione «anche su richiesta del contribuente», che figura nel testo di vari accordi internazionali (tra cui nel testo della Convenzione Italia – Stati Uniti di America), conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta – non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana – lo ha previsto espressamente.
In particolare, evidenzia la Cassazione, nel diritto interno la norma di riferimento è l’articolo 165 del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986, che regola il credito di imposta, come rimedio per evitare la doppia imposizione (c.d. “foreign tax credit”).
Tra i requisiti per potere usufruire del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, è necessario che tali redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente.
In base a tale disposizione, dunque, il credito d’imposta non è applicabile in presenza di redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, i quali non concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Ciò è quanto avviene ai sensi dell’articolo 27, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, che, nel caso di redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate, percepiti non direttamente, ma per il tramite di un intermediario residente, sostituto d’imposta, prevede una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
In particolare, i commi 4, 4-bis e 5 della disposizione in oggetto, prevedono l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%, se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente, da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto delle ritenute subite nello Stato estero di residenza della società erogante.
Egualmente nel caso – che qui interessa – in cui i redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate siano percepiti non tramite un intermediario residente ma direttamente dallo stesso contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, ipotesi nella quale l’art. 18, comma 1, del prevede l’assoggettamento degli stessi redditi «ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta» (sicché il contribuente deve riportare tali redditi nella dichiarazione ai fini dell’autoliquidazione di detta imposta sostitutiva).
Pertanto, nel caso in cui l’incasso dei dividendi avvenga senza l’intervento di un intermediario residente, esso va assoggettato, ai sensi della citata disposizione, ad imposta sostitutiva.
Ne consegue che l’imposta sostitutiva prevista dall’art. 18 del d.P.R. n. 917 del 1986 ha una funzione del tutto sovrapponibile alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta prevista dall’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso in cui i redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate siano percepiti tramite un intermediario residente.
L’art. 18 del d.P.R. n. 917 del 1986 prevede altresì che «il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero». Ai sensi dell’art. 4, comma 2, del dlgs. 1° aprile 1996, n. 239, della facoltà di optare per l’imposizione ordinaria non possono usufruire, tra gli altri, le persone fisiche.
Da tanto ne deriva che in base alle regole della legislazione interna, il contribuente persona fisica che percepisca direttamente redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate non ha la possibilità di usufruire della detrazione delle imposte pagate all’estero su detti redditi.
La Convenzione Italia – Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito,, al comma 2 dell’art. 2 (che individua le imposte cui la stessa è applicabile) stabilisce che essa si applica all’IRPEF, all’IRPEG e all’ILOR (fatta eccezione per la parte prelevata sui redditi catastali), «ancorché riscosse mediante ritenute alla fonte».
L’art. 23, comma 3, della stessa Convenzione, dopo avere previsto che l’Italia deve dedurre dalle imposte sul reddito, di cui all’art. 2, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti (secondo periodo), al terzo periodo stabilisce che, «tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l’elemento dì reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana».
Da tale disposizione pattizia si ricava a contrario che, qualora l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta, come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, come nella fattispecie, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del :1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario d[eI] reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d’America si deve considerare detraibile.
Tale interpretazione trova conferma nella diversità del testo vigente degli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni conclusi con altri Paesi, secondo cui «nessuna detrazione sarà accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in Italia ad imposizione mediante imposta sostitutiva o ritenuta a titolo di imposta, ovvero ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, anche su richiesta del contribuente, ai sensi della legislazione italiana»
Ed invero, in base ad una interpretazione conforme della norma pattizia la locuzione «anche sui richiesta del contribuente», che figura nel testo di tali accordi, conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.