Con Risposte tutte del 10 maggio 2022, nn. 252, 253, 254 e 255, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato il tema della disapplicazione delle limitazioni ex art. 172, co. 7, TUIR, del diritto al riporto delle perdite fiscali pregresse in caso di fusione e scissione.
Tale norma prevede che le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa l’incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione, incorporante o beneficiaria:
- limitatamente alla parte non eccedente il patrimonio netto della società che riporta le perdite, esclusi conferimenti e versamenti eseguiti negli ultimi 24 mesi (limite patrimoniale);
- purché l’ammontare dei ricavi e dei proventi dell’attività della società le cui perdite sono oggetto di riporto, nonché le spese da lavoro, siano, nell’esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (test di vitalità).
L’ultimo periodo del comma 7 dell’art. 172 prevede la possibilità di disapplicare tale disciplina a fronte di una valutazione tramite interpello da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Giusto richiamo dell’art. 173, comma 10, TUIR, la descritta disciplina dell’art. 172 si applica anche nel caso di scissione.
Scopo dei limiti di questa disciplina è il contrasto al fenomeno delle c.d. “bare fiscali“, ovvero fusioni con società prive di capacità produttiva realizzate al solo fine di operare la compensazione delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell’altra.
La norma impone quindi che la società che riporta le perdite sia ”operativa”, negando il riporto laddove non esista più l’attività economica cui tali perdite si riferiscono.
La disciplina dell’Agenzia delle Entrate sul riporto delle perdite fiscali
La Risposta n. 252 affronta il caso di scissione in società neocostituita.
Nel farlo, l’Agenzia richiama la propria Circolare n. 9/E del 2010, evidenziando come il rischio di elusione da “compensazione intersoggettiva” delle perdite si configuri unicamente laddove la beneficiaria preesista alla scissione, e non sia, quindi, di nuova costituzione.
In caso di scissione in società neocostituita, infatti, la società beneficiaria, il cui patrimonio proviene unicamente dalla scissa, è parte di una preesistente organizzazione che, per mezzo dell’operazione di scissione, si è divisa in più centri di imputazione e che mantiene il diritto a riportare le perdite senza limiti.
La Risposta n. 253 esamina un’ipotesi di fusione non ancora realizzata.
Qui l’Agenzia evidenzia come, in un’ottica antielusiva, i requisiti minimi di vitalità economica debbono essere rispettati non solo nel periodo che precede la delibera di fusione, ma altresì debbono sussistere in modo continuativo fino al momento di attuazione della stessa fusione.
La Risposta n. 254 affronta il caso di una fusione in presenza di consolidato.
Ribadito che i requisiti di vitalità economica devono sussistere fino al momento della fusione, l’Agenzia evidenzia come il superamento del test di vitalità non è da solo sufficiente a giustificare la disapplicazione del limite di riporto perdite fiscali pregresse previsto dall’art. 172 comma 7 TUIR, il quale, oltre al limite di vitalità societaria, pone quello patrimoniale di carattere quantitativo.
Da ultima la Risposta n. 255 analizza un caso di fusione per incorporazione. Nel ritenere giustificato il superamento del limite dell’art. 172 comma 7 TUIR, l’Agenzia ha evidenziato come:
- l’assenza nell’incorporata di un patrimonio netto utile ai fini del rispetto del limite patrimoniale risulta conseguenza di perdite civilistiche “contingenti”;
- la ricapitalizzazione a seguito delle perdite è stata fatta per supportare l’attività della società, e non per integrare il requisito del limite patrimoniale;
- la società incorporata dispone di un’autonoma capacità di produrre redditi imponibili, come dimostrato dall’esistenza di una struttura organizzativa.