Con la risposta n. 187 del 12 giugno 2020 l’Agenzia delle Entrate ha fornito un importante chiarimento in merito all’applicazione del meccanismo dell’IVA di gruppo nell’ambito delle operazioni straordinarie. L’incorporazione di società che possiedono a loro volta entità suscettibili di essere incluse nella liquidazione di gruppo, infatti, ha spesso generato dubbi circa la decorrenza iniziale della fruizione del regime.
Tra gli istituti che consentono ai soggetti passivi di rendere maggiormente efficiente l’adempimento del tributo, rilievo peculiare assume l’”IVA di gruppo” di cui all’art. 73, comma 3, del DPR n. 633/1972 attuato dai DM 13.12.1979 e 13.2.2017. Secondo tale disciplina l’imposta relativa ad un insieme di entità legate tra loro da un rapporto di controllo e aventi determinati requisiti soggettivi (società di capitali, di persone, in generale gli enti soggetti passivi d’imposta) è liquidata e versata in maniera congiunta dal soggetto controllante. Si tratta, nello specifico, di un regime opzionale, in base al quale è ammessa la compensazione dei debiti e dei crediti periodici maturati dai partecipanti, che apporta un importante vantaggio finanziario per i gruppi caratterizzati dalla contestuale presenza di soggetti costantemente a debito e soggetti cronicamente a credito nei confronti dell’Erario. I partecipanti al gruppo, sebbene procedano unitariamente alla liquidazione e al versamento dell’imposta, conservano la propria autonomia, sono singolarmente soggetti agli obblighi di legge in qualità di contribuenti d’imposta e restano sotto l’esclusiva competenza degli uffici delle entrate nella cui circoscrizione hanno il proprio domicilio fiscale.[1]
Nelle operazioni di fusione “acquisitive” di un’impresa prima estranea al gruppo (e, dunque, non meramente riorganizzative), caratterizzate dall’acquisto di una partecipazione di controllo seguito dalla incorporazione della partecipata, l’IVA di gruppo può rappresentare indubbiamente un importante strumento di pianificazione fiscale, soprattutto con riferimento alla possibilità di includere nel meccanismo di compensazione le entità acquisite per mezzo dell’incorporazione. Si pensi, al riguardo, alle società eventualmente partecipate dalla società incorporata. Al fine di includere dette partecipate nella liquidazione di gruppo, tuttavia, assume rilievo l’esatta individuazione del momento a partire dal quale tale inclusione è possibile nel rispetto della ratio della normativa.
Secondo la disciplina in oggetto, infatti, l’ente o la società controllante comunica l’esercizio congiunto dell’opzione per l’IVA di gruppo con la dichiarazione IVA presentata nell’anno solare a decorrere dal quale intende avvalersi del regime. Essendo presupposto per l’opzione la sussistenza di un rapporto di controllo (possesso delle azioni o quote nelle società controllate per una percentuale superiore al 50% del capitale) è necessario, tuttavia, avere riguardo alla disposizione secondo cui esso deve sussistere “almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente a quello di esercizio dell’opzione” (art. 73, comma 3, del DPR n. 633/1972).
In caso di opzione esercitata nella dichiarazione IVA presentata nel 2020, quindi, sarebbe possibile includere nel meccanismo le partecipate già possedute al 1.7.2019.
Ipotizzando una fusione effettuata nel 2019, l’incorporante potrebbe trovarsi in una fattispecie in cui la partecipazione nella target sia acquisita successivamente al 1.7.2019; detta target (comunque destinata all’incorporazione) certamente non sarebbe suscettibile di inclusione già dal 2020. Dubbi potrebbero invece sussistere con riferimento alle partecipate della target incorporata da queste possedute al 1.7.2019. Dette società, infatti, sotto un primo profilo potrebbero essere considerate già possedute dall’incorporante al 1.7.2019. Infatti, per effetto della fusione, si verifica una successione universale dell’incorporante nella posizione della società estinta e si potrebbe sostenere una sorta di subentro nel suo “holding period” e quindi la sussistenza già nel 2020 del requisito temporale di cui all’art. 73, comma 3. Sotto altro profilo, tuttavia, considerando la fusione come evento “storico” intervenuto dopo il 1.7.2019, si potrebbe ritenere invece che il controllo di maggioranza si sia verificato soltanto a seguito e per effetto dell’operazione[2].
L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta ad interpello n. 187/2020 concernente una fattispecie analoga a quella sopra descritta, ha aderito alla prima tesi, chiarendo che in tale ipotesi si configura un passaggio senza soluzione di continuità nella posizione giuridica di controllo, tale da consentire alle società prima controllate dalla target (Beta) di accedere alla liquidazione IVA di gruppo con l’incorporante (Alfa) già dal 2020. Alla luce di tale indicazione, che correttamente valorizza la natura successoria dell’incorporazione, sembra ora certo, a vantaggio della stabilità delle scelte degli operatori, che in ambito di fusioni acquisitive l’acquisto delle azioni nella target prima della metà dell’anno non sia necessario al fine di includere le sue partecipate nell’IVA di gruppo già dall’anno successivo all’operazione[3].
Tuttavia, aspetto peculiare del caso scrutinato era il fatto che, contestualmente alla fusione, i soci persone fisiche dell’incorporante Alfa avevano altresì conferito in quest’ultima le partecipazioni in due ulteriori società (Delta e Gamma) già possedute al 1.7.2019. Con riferimento a dette neo-controllate, l’Agenzia ha invece negato l’opzione già a partire dal 2020, essendo il controllo dell’incorporante-conferitaria sorto, per effetto dello scambio di partecipazioni, successivamente al 1.7.2019. Quindi, in capo ad Alfa difettava il possesso, anche indiretto, della maggioranza delle azioni di Delta e Gamma per il periodo necessario a soddisfare il requisito temporale.
Il fondamento di questa posizione, coerente con la natura non successoria dell’apporto di azioni, è in linea con il principio ispiratore della disciplina secondo cui, per motivi di cautela fiscale, non sono suscettibili di essere incluse nel meccanismo di compensazione le società che sono tra loro vincolate solo occasionalmente e temporaneamente, assumendo che il possesso risalente al 1 luglio del precedente anno costituisca presunzione assoluta di stabilità; ciò al fine di scongiurare che determinati soggetti transitino momentaneamente nel gruppo per uscirne una volta ottenuti i benefici fiscali relativi all’istituto. Il fatto che Delta e Gamma fossero prima partecipate dalle persone fisiche al vertice del gruppo societario era ovviamente ininfluente, non solo perché con il conferimento di titoli non si verifica alcun subentro senza soluzione di continuità della conferitaria nella posizione dei conferenti, ma anche perché in ogni caso la disciplina in oggetto consente l’opzione, in qualità di controllanti o di controllati, solo ad enti e società soggetti passivi IVA. Dunque, il controllo dei soci persone fisiche, oltre che non trasmissibile “in continuità”, era a priori irrilevante e le società da essi partecipate (“sorelle” di Alfa prima di essere conferite in essa) erano fuori dal gruppo ai fini della disciplina in oggetto. Ciò che rileva è il controllo diretto o indiretto di Alfa (ammessa dalla disciplina), che diviene poi controllante di Delta e Gamma ma non in tempo per includerle nell’IVA di gruppo già dal 2020, essendo il conferimento effettuato dopo il 1.7.2019.
La ratio che emergedalla riposta n. 187 si pone nel solco di quanto già in precedenza affermato in fattispecie di operazioni straordinarie[4]. L’Amministrazione finanziaria si era infatti espressa con riferimento ai conferimenti di azienda, chiarendo che una società che partecipa all’IVA di gruppo, ove scorpori un ramo di azienda e lo conferisca in una società di nuova costituzione di cui ha il controllo, può far partecipare da subito la newco nella liquidazione di gruppo (trattandosi di un’azienda nella sostanza già del gruppo)[5]. In questo caso l’operazione straordinaria coinvolgeva una società nuova e la procedura dell’IVA di gruppo poteva proseguire, atteso che l’assetto sostanziale del gruppo non veniva modificato; inoltre, la conferente non diveniva “controllante” per effetto del conferimento e, soprattutto, vi era una società di nuova costituzione. Le stesse conclusioni possono essere estese ad una scissione a favore di una newco. In un caso di scissione a favore di beneficiaria preesistente, invece, l’Agenzia[6] ha escluso l’immediata applicabilità della procedura alla società beneficiaria, trattandosi in quel caso di un soggetto preesistente, esterno al gruppo e che svolgeva un’attività diversa da quella esercitata dalla società scissa, il cui transito all’interno del gruppo avrebbe potuto, pertanto, essere occasionale e giustificato unicamente da motivi di interesse fiscale.
[1] L’IVA di gruppo si distingue dal “gruppo IVA”, anch’esso istituito (dall’art. 70 bis del DPR n. 633/1972) in un’ottica di razionalizzazione e compensazione, il quale prevede tuttavia una sostanziale unificazione delle imprese facenti parti del gruppo in un contribuente unitario che, ad esempio, porta all’irrilevanza IVA delle operazioni infragruppo e alla determinazione di un’unica percentuale per tutto il gruppo del diritto alla detrazione sugli acquisti.
[2] Nulla quaestio se le azioni della target sono già acquisite al 1.7.2019. In tal caso si configura un controllo indiretto della futura incorporante che consente certamente l’opzione già dal 2020, come in un’operazione riorganizzativa.
[3] A prescindere anche dalla retrodatazione degli effetti giuridici e fiscali della fusione.
[4] Cfr. ris. min. 28.05.1981, n. 330689; ris. min. 183/1985.
[5] Tuttavia, come precisato, detta conclusione non vale se la conferente diviene controllante per effetto del conferimento stesso.Tale precisazione può intendersi nel senso che il pacchetto di maggioranza della newco deve essere posseduto dalla futura conferente del ramo d’azienda fin dalla nascita della predetta società. In caso contrario l’ipotesi di acquisizione del controllo a seguito dell’operazione di conferimento è assimilata a quella di una nuova acquisizione, fattispecie in cui per accedere alla procedura della liquidazione di gruppo è necessario rispettare il requisito temporale.
[6] Cfr. Ris. 06.06.2008, n. 232/E.
