Con il Decreto Legge 26 ottobre 2019, n. 124 (il “Decreto Fiscale o Decreto”), convertito nella Legge 19 dicembre 2019, n. 157 (la “Legge di Conversione”)[1] il legislatore italiano è intervenuto sulla disciplina dei reati fiscali attraverso l’introduzione, all’art. 39, di alcune norme dalla portata innovativa, che, inasprendo la disciplina delle sanzioni penal-tributarie ed introducendo una nuova fattispecie di reato presupposto della responsabilità amministrativa da reato degli enti di cui al decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, hanno suscitato l’attenzione di molta parte della dottrina.
La riforma dei reati tributari ha tra l’altro provocato alcune reazioni critiche della dottrina, la quale ha prospettato il rischio che la riforma delle sanzioni, con l’introduzione dei reati tributari nell’ambito del Decreto Legislativo 231/2001, possa comportare la violazione del principio del ne bis in idem.
La Legge di Conversione, infatti, ha esteso la responsabilità degli enti ai seguenti reati di cui al Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74:
- dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici;
- emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
- occultamento o distruzione di documenti contabili;
- sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.
Tale estensione, come noto, è andata ben oltre il tracciato normativo della Direttiva (Eu) 2017/1371, la quale richiedeva agli Stati Membri di ampliare la responsabilità degli enti alle sole condotte evasive dell’IVA.
E se da una parte deve riconoscersi che il legislatore, così operando, ha perseguito l’intento di salvaguardare le finanze dello Stato e le società rispetto ai reati fiscali commessi dagli amministratori, d’altra parte ha senz’altro aggravato il rischio di violazione del principio del ne-bis in idem, da sempre declinato come garanzia di giustizia sostanziale, volta ad evitare che la stessa condotta venga sanzionata diverse volte in capo al medesimo soggetto.
Tale rischio di violazione del ne bis in idem è dovuto alla mancata previsione di una norma di coordinamento tra il sistema sanzionatorio “231” e le sanzioni amministrative dettate dal D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
Ed invero se, prima della riforma di fine anno, l’ordinamento garantiva una separazione del sistema delle sanzioni amministrative e di quelle penali, le prime attribuite soltanto all’ente e le seconde solo alla persona fisica, ora viene a determinarsi una duplicazione dell’apparato sanzionatorio in capo alla persona giuridica, destinataria, per il medesimo fatto, sia della sanzione penale “231” che di quella amministrativa.
La Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (la “Corte Edu”) con la nota sentenza Engel e altri c. Paesi Bassi[2] ha stabilito la necessità di valutare la natura di una sanzione esaminando (i) la qualificazione giuridica della misura (criterio meramente formale e superabile in sede interpretativa), (ii) la natura sostanziale della stessa e (iii) il grado di severità della sanzione. Secondo la Corte Edu, è sufficiente l’esistenza di uno solo di tali principi per determinare la natura “afflittiva” e perciò penale delle sanzioni. Nel 2014, poi, con la sentenza Grande Stevens e altri c. Italia, la Corte Edu aveva ribadito che “affinché si possa parlare di «accusa in materia penale», è sufficiente che il reato in causa sia di natura «penale» rispetto alla Convenzione, o abbia esposto l’interessato a una sanzione che, per natura e livello di gravità, rientri in linea generale nell’ambito della «materia penale»“.
Si voglia considerare l’ipotesi di un amministratore di società giudicato colpevole del reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, commesso nell’interesse della società medesima. In un tale caso, la società si vedrebbe irrogata, in virtù dell’art. 11 del D.lgs. 472/1997, la sanzione dal 135% al 270% della maggiore imposta dovuta, aumentata degli interessi. In aggiunta, però, la stessa società verrebbe ad essere altresì esposta alla condanna al pagamento della sanzione fino a 500 quote (i.e. fino a 774.500 €), alle sanzioni interdittive e alla confisca, in base alle modifiche apportate al D.lgs. 231/2001.
Il problema della possibile violazione del principio del ne bis in idem da parte dell’art. 39 del Decreto Fiscaleè stato recentemente esaminato dall’Ufficio del massimario della Corte di Cassazione con la relazione 9 gennaio 2020, n. 3/20.
In tale occasione l’Ufficio, ha svolto le seguenti considerazioni:
- In primo luogo, ha richiamato la giurisprudenza della Corte di Cassazione che ha configurato la responsabilità “231” come un tertium genus, altro sia rispetto alla responsabilità amministrativa che a quella penale.
- In secondo luogo, rifacendosi ad alcune sentenze delle Corti di Strasburgo e Lussemburgo, ha affermato che il problema del ne bis in idem non si pone qualora “tra il procedimento amministrativo e quello penale sussista una connessione sostanziale e temporale efficientemente stretta, tale che le due sanzioni siano parte di un unico sistema sanzionatorio”.
Gli argomenti del Massimario perseguono lo scopo di garantire la tenuta dell’impianto sanzionatorio dell’ordinamento penal-tributario in tema di reati societari e tentano di ristabilire l’equilibrio tra la novella legislativa e la normativa preesistente, scopi peraltro avvalorati da alcuni criteri interpretativi proposti dall’Ufficio[3].
Ci preme rilevare come il sistema del D.lgs. 231/2001 non preveda un’automatica estensione della responsabilità penale della persona fisica che ha commesso il reato all’ente. Quest’ultimo ha infatti il diritto di dotarsi di un modello organizzativo costituito da un sistema di procedure e controlli idonei a costituire un presidio contro la commissione dei reati. Onde per cui, ogni qualvolta risulti fondato che la commissione del reato sia avvenuta attraverso la violazione dei presidi aziendali, l’ente eviterà l’estensione di tale responsabilità.
Si potrebbe pertanto ritenere che la mancata adozione da parte degli enti di siffatti presidi aziendali, rappresentati dai modelli di organizzazione e controllo, determini un profilo di culpa in vigilando che merita l’applicazione di un livello di sanzioni ulteriore, oltre a quelle amministrative di cui al D.lgs. 471/1997.
Senonché, nonostante tale interpretazione non appaia priva di profili di ragionevolezza, deve essere comunque analizzata, attraverso i principi fissati dalla Corte Edu ed il divieto di bis in idem, la necessità che gli enti siano destinatari di “giusti processi” e siano sanzionati con un sistema unitario di sanzioni in modo “temporalmente efficiente”.
Ad ogni modo, tutto considerato, non possiamo che condividere la voce univoca della dottrina e della giurisprudenza[4] le quali, de iure condendo, concordemente affermano la necessità di trovare una soluzione al problema quivi prospettato, non tanto in via interpretativa, ma attraverso un intervento di coordinamento tra i due diversi sistemi sanzionatori da parte del legislatore.
[1] Per una disanima dettagliata delle modifiche contenute nella versione originaria del Decreto Fiscale si veda F. Astolfi, L. Morini, “I reati tributari entrano a far parte del catalogo “231”“, pubblicato su questa Rivista l’11 novembre 2019.
[2] Tali principi sono stati peraltro esplicitamente richiamati con riguardo alle sanzioni fiscali con la Sentenza Aklagaren c. Akerberg Fransson.
[3] Si veda p. 33 della Relazione dell’Ufficio del massimario della Corte di Cassazione del 9 gennaio 2020, n. 3/20. In particolare, l’Ufficio evidenzia che, al fine di garantire un coordinamento tra i procedimenti ed in mancanza di specifiche riforme normative, possono valorizzarsi l’art 13, co. 1, D.Lgs. 74/2000 relativo alla causa di non punibilità della volontaria estinzione del debito tributario e della sanzione amministrativa; le disposizioni che prevedono obblighi di comunicazione degli illeciti tributari da parte della Guardia di finanza all’autorità giudiziaria e viceversa; le disposizioni che consentono forme di circolazione del materiale probatorio raccolto dall’indagine penale all’accertamento tributario e viceversa; gli indirizzi giurisprudenziali relativi all’utilizzabilità del materiale istruttorio raccolto in ciascun procedimento come elemento di prova da parte del giudice che istruisce l’altro procedimento.
[4] In questo senso si veda anche lo stesso Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione nella Relazione 3/20.
