1. Premessa
Il 5 agosto u.s., il Ministro dell’Economia e delle Finanze, con decreto, ha emanato disposizioni di coordinamento tra il nuovo principio contabile internazionale IFRS 16 (in tema di leasing) e le regole di determinazione delle basi imponibili dell’IRES e dell’IRAP[1].
In proposito, a maggior chiarimento di quanto precede, ci si limita a ricordare che:
- il 13 gennaio 2016, lo IASB ha adottato l’«International Financial Reporting Standard (IFRS) 16 Leasing», inteso a migliorare la rendicontazione contabile dei contratti di leasing (operativi e finanziari) e a sostituire quindi lo IAS 17;
- il nuovo standard è stato legislativamente recepito (rectius: “omologato”) con il regolamento (UE) n. 2017/1986 della Commissione del 31 ottobre 2017[2], diventando quindi applicabile a tutti i soggetti IAS/IFRS «a partire dalla data di inizio del loro primo esercizio finanziario che cominci il 1° gennaio 2019 o successivamente» (articolo 2 del regolamento)[3];
- le relative novità contabilihanno quindi reso opportuna l’emanazione di apposite norme di coordinamento fiscale, secondo la cosiddetta procedura di endorsement fiscale prevista dall’articolo 4, comma 7-quater, del decreto legislativo n. 38 del 2005[4].
2. Le novità recate dall’IFRS 16 (cenni)
Prima di affrontare la disamina delle disposizioni recate dal decreto in parola, per chiarezza espositiva, appare utile altresì premettere che il nuovo standard internazionale ha modificato le modalità di contabilizzazione delle operazioni di locazione da parte del locatario (i.e.: del conduttore)[5], eliminando la precedente distinzione tra leasing “operativo” e leasing “finanziario” (già prevista dallo IAS 17) e prevedendo un unico modello di rappresentazione contabile dei contratti in parola, basato sulla rilevazione in bilancio di:
- un’attività rappresentativa del diritto di utilizzo del bene (right of use o “ROU”), tendenzialmente[6] pari al valore iniziale della passività per leasing (come di seguito definita), da un lato, e
- una passività pari al valore attuale dei pagamenti che saranno dovuti in dipendenza del contratto[7], dall’altro.
La successiva valutazione del ROU è effettuata con il modello del costo[8], che prevede l’imputazione, nel prospetto dell’utile (perdita) d’esercizio, degli ammortamenti e delle eventuali riduzioni di valore dell’asset.
A tal fine, con specifico riferimento alle modalità di ammortamento, il § 32 dell’IFRS 16 dispone in particolare che:
- se il leasing trasferisce la proprietà dell’attività sottostante al locatario al termine del contratto o se il costo del ROU riflette il fatto che il locatario eserciterà l’opzione di acquisto (e quindi si è in presenza di un leasing “traslativo”), il locatario deve ammortizzare il ROU alla stregua dell’asset sottostante (e quindi dalla data della disponibilità del bene sino al termine della relativa vita utile);
- in caso contrario (leasing “non traslativo”), il locatario deve ammortizzare il ROU dalla data di decorrenza del contratto sino alla fine della vita utile del diritto o, se anteriore, sino al termine della durata del contratto di leasing (e quindi, in questo secondo caso, sulla base della durata del contratto).
3. Le disposizioni recate dal decreto
Passando quindi ad una sintetica disamina delle disposizioni del decreto, si osserva che questo conferma innanzitutto la piena rilevanza fiscale[9] della procedura di individuazione dei contratti di leasing prevista dal nuovo standard contabile[10], secondo le interpretazioni già avanzate dalla dottrina (trattandosi, invero, di un fenomeno di “qualificazione” il cui riconoscimento tributario è coerente con il disposto dell’articolo 83 del TUIR).
Allo stesso modo, con riferimento alla valutazione iniziale dell’attività consistente nel ROU, il decreto conferma il pieno riconoscimento fiscale del costo dell’attività, quale determinato ai sensi del § 24 dell’IFRS 16 (così come in vigenza dello IAS 17, per i leasing finanziari, trovava riconoscimento fiscale il valore di prima iscrizione del bene in leasing).
Il decreto, quindi, interviene a dirimere i dubbi concernenti le regole fiscali dell’ammortamento del ROU, disponendo[11]:
- la rilevanza degli articoli 102 (e dei coefficienti tabellari ivi previsti), 102-bis e 103 del TUIR, in funzione del bene sottostante al contratto[12], ogni qualvolta, ai fini contabili, “operi” il criterio della vita utile del bene (e cioè si sia in presenza di un leasing “traslativo”), e viceversa
- il criterio della durata di utilizzazione prevista dal contratto (in quanto inferiore alla vita utile dell’attività consistente nel diritto di utilizzo), ex articolo 103, comma 2, del TUIR, laddove tale durata rilevi anche ai fini contabili (leasing “non traslativo”).
Il medesimo articolo, ancora, chiarisce che all’ammortamento del ROUsi applicano le limitazioni di deducibilitàpreviste dal TUIR per i componenti negativi di reddito relativi a determinate tipologie di beni (ad esempio l’articolo 164 del TUIR per i componenti negativi di reddito relativi ad alcuni mezzi di trasporto aziendali e l’articolo 102, comma 9, del TUIR per i componenti negativi di reddito relativi ai telefoni e apparecchiature similari),avendo riguardo al bene sottostante. Con specifico riferimento all’articolo 164 del TUIR, inoltre, viene chiarito che, per ladeterminazione dell’ammontare massimo di ammortamenti deducibili, si deve tenere conto non solo dei limiti percentuali ivi previsti ma anche dei limiti quantitativi di valore assoluto stabiliti per i costi di locazione e noleggio[13].
I successivi articoli 2, 3 e 4 del decreto, quindi, si occupano rispettivamente de:
- le svalutazioni e rivalutazioni del ROU[14], di cui si stabilisce l’irrilevanza fiscale[15];
- le operazioni di sale and lease-back, di cui, invece, viene disposta la piena rilevanza fiscale;
- i raggruppamenti contabili di contratti e portafogli.
Per quanto riguarda, infine, l’entrata in vigore delle nuove disposizioni, l’articolo 5 stabilisce che esse trovano applicazione dal periodo di imposta relativo al primo esercizio di applicazione dell’IFRS 16 (e quindi, nella maggior parte dei casi, dal periodo di imposta 2019, ferma restando la facoltà di applicazione anticipata per i soggetti che dal 2018 abbiano applicato l’IFRS 15).
4. Le questioni non trattate dal decreto
Il decreto non interviene, invece, su una serie di questioni interpretative ulteriori sollevate dagli operatori e dalla dottrina rispetto ai riflessi fiscali del principio, che pertanto ad oggi restano irrisolte.
Tra queste, si menziona innanzitutto il tema del trattamento fiscale da riservare ai contratti in corso in sede di first time adoption (“FTA”). Al riguardo, in dottrina e nella prassi è prevalente l’orientamento secondo cui, in assenza di una normazione specifica, dovrebbero venire in rilievo le disposizioni generali volte a governare il fenomeno della FTA dovuta al cambiamento dello standard internazionale e cioè:
- l’articolo 5, comma 2, del DM 1° aprile 2009, n. 48[16], che stabilisce la neutralità[17] della prima adozione di un principio di nuova omologazione, rispetto ai valori ed alle qualificazioni fiscali precedenti;
- la possibilità di ricorrere al riallineamento ex articolo 15 del decreto-legge 185 del 2008 (come modificato dal D.M. 30 luglio 2009) delle divergenze prodottesi in sede di FTA, al fine di superare eventuali difficoltà applicative recate dal regime transitorio[18].
Altro tema dibattuto è quello della sorte degli interessi passivi contabilizzati in relazione a contratti di noleggio e locazione operativa che non presenterebbero caratteristiche finanziarie. In questo caso, il dubbio che si pone in dottrina riguarda l’applicazione dell’articolo 96 del TUIR e, in particolare, se anche gli interessi passivi relativi a contratti con caratteristiche “non finanziarie” debbano scontare i limiti di deducibilità previsti dal citato articolo.
Sulle questioni da ultimo accennate, così come sugli ulteriori punti controversi dibattuti in dottrina (in questa sede non affrontati), sarebbero auspicabili i chiarimenti dell’Agenzia.
[1] Più precisamente: «Disposizioni di coordinamento tra il principio contabile internazionale adottato con il regolamento (UE) n. 2017/1986 della Commissione del 31 ottobre 2017 che modifica il regolamento (CE) n. 1126/2008 che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio per quanto riguarda l’International Financial Reporting Standard 16, e le regole di determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP, ai sensi dell’articolo 4, comma 7-quater, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38», in G.U. n.191 del 16/8/2019.
[2] Che, lo si ricorda, è una fonte comunitaria con portata generale, obbligatoria in tutti i suoi elementi e direttamente applicabile in ciascuno degli Stati membri (articolo 288 del Trattato di Roma).
[3] Ne è consentita inoltre l’applicazione anticipata, anche parziale, ai soggetti che applicano l’IFRS 15 (IFRS 16, § C1).
[4] Come, peraltro, accaduto recentemente con i decreti del 10 gennaio 2018, a seguito dell’omologazione dei nuovi principi contabili internazionali IFRS 9 ed IFRS 15.
[5]Mentre le rilevazioni contabili del locatore replicano quanto già previsto dallo IAS 17.
[6] Per una più precisa nozione di “costo dell’attività” consistente nel diritto di utilizzo, cfr. il § 24 dell’IFRS 16.
[7] E quindi, semplificando, indicativa dell’impegno del conduttore nei confronti del concedente del bene.
[8] Detto principio trova eccezione laddove l’impresa valuti al fair value i propri investimenti immobiliari, ai sensi dello IAS 40. In tal caso, il § 34 dell’IFRS 16 dispone che anche le attività consistenti nel diritto di utilizzo che soddisfano la definizione di investimento immobiliare di cui allo IAS 40 siano valutate secondo il modello del fair value.
[9] Ai fini IRES ed IRAP.
[10] Cfr. in tal senso la Relazione Illustrativa al decreto.
[11] Anche in questo caso, con approccio coerente rispetto alle prime soluzioni interpretative avanzate dalla dottrina.
[12] E cioè a seconda del fatto che l’attività sottostante sia costituita, rispettivamente, da beni materiali strumentali, beni materiali strumentali per l’esercizio di alcune attività regolate e da beni immateriali.
[13] L’articolo 1, comma 3, infine, è volto ad attribuire rilevanza fiscale, ai fini IRES ed IRAP, alle modifiche successive al valore del ROU (diverse dalle svalutazioni e le rivalutazioni trattate dal successivo articolo 2, comma 1), che l’IFRS 16 disciplina nell’ambito del § 39.
[14] Rispettivamente, da impairment test (IAS 36) e derivanti dall’eventuale adozione del modello di rideterminazione del valore.
[15] Sono invece rilevanti le svalutazioni e rivalutazioni derivanti dalla valutazione del ROU secondo il modello del fair falue, nello specifico caso disciplinato dal § 34 dell’IFRS 16 (cfr. precedente nota 5).
[16] C.d. “Primo Decreto IAS”.
[17] Come disciplinata dall’articolo 13 del decreto legislativo n. 38 del 2005.
[18] Secondo una disciplina, peraltro, che appare complessa e oggetto di incertezze interpretative. Per un approfondimento del regime del riallineamento in sede di FTA di un nuovo principio contabile internazionale, si rinvia ad Assonime, circolare n. 23/2018, pp. 55-56.