1. Premessa
L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 15/E del 28 aprile 2017 (cfr. contenuti correlati) fornisce nuove indicazioni operative per lo scomputo delle perdite nei procedimenti di accertamento sia ordinario sia in adesione.
In particolare, nei confronti dei contribuenti destinatari di un avviso di accertamento e per i quali le perdite concorrono a formare il reddito, occorre distinguere tra:
- le perdite di periodo, per le quali opera il c.d. scomputo “automatico” da parte dell’Ufficio competente;
- le perdite pregresse, per le quali, invece, lo scomputo dal maggiore reddito accertato dall’Ufficio, opera solo su espressa richiesta da parte del contribuente.
2. Le perdite di periodo: scomputo automatico
Con riferimento alle perdite di periodo, vale a dire le perdite relative al periodo di imposta per cui, al contribuente, è stato notificato l’avviso di accertamento oppure l’Ufficio intende predisporre l’atto di adesione, l’obiettivo è quello di ripristinare la situazione che si sarebbe realizzata qualora il contribuente avesse dichiarato sin da subito il proprio imponibile nella misura corretta.
In tal caso, infatti, il maggior reddito accertato dall’amministrazione finanziaria, qualora fossa stato dichiarato ab origine dal contribuente, sarebbe confluito nell’imponibile, trovando, quindi, prioritaria compensazione con la perdita di periodo realizzata. Le perdite pregresse sarebbero state utilizzate solo nel caso in cui fosse residuata una eccedenza.
Lo scomputo automatico della perdita di periodo si traduce, dunque, nella prassi operativa, in un disconoscimento della stessa.
L’Ufficio, infatti, nel momento in cui provvede a rettificare il quantum dichiarato dal contribuente, pone già in essere la predetta operazione di scomputo. All’esito della stessa, potrà determinarsi una minor perdita o un maggior reddito. In entrambi i casi, comunque, la perdita di periodo dichiarata dal contribuente risulta essere “neutra”, vale a dire si disconosce ai fini della nuova determinazione del risultato di periodo.
3. Le perdite pregresse: scomputo su richiesta
Con riferimento all’utilizzo delle perdite pregresse, vale a dire le perdite relative a periodi di imposta precedenti rispetto a quello per cui al contribuente è stato notificato l’avviso di accertamento oppure si intende definire la procedura di accertamento con adesione, trovano applicazione una serie di condizioni preliminari.
In primo luogo, potranno utilizzarsi solo qualora a seguito della rettifica operata dall’Ufficio, emerga un maggior reddito e non una minor perdita.
In secondo luogo, occorre che si tratti di perdite precedenti al periodo di imposta oggetto di rettifica e ancora utilizzabili alla data di chiusura dello stesso ai sensi degli articoli 8 e 84 del TUIR.
In particolare, per i soggetti Irpef in regime di impresa, la deduzione dall’imponibile non può avvenire oltre il quinto anno successivo a quello nel quale si è originata la perdita.
Per le imprese soggette all’Ires, invece, opera il limite dell’80% del reddito di ciascun esercizio successivo.
Per quanto concerne le perdite soggette a scadenza, di cui all’art. 8, comma 3, e all’art. 101, comma 6, del TUIR, sono considerate utilizzabili anche quelle perdite per le quali il periodo di imposta oggetto di rettifica rappresenti l’ultimo periodo di utilizzabilità delle stesse, non interessando che queste risultino non più riportabili nei periodi successivi a quello oggetto di rettifica.
Ad esempio, nel caso in cui ad Alfa Snc fosse notificato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2012, il contribuente potrebbe richiedere lo scomputo delle perdite maturate nei periodi di imposta antecedenti al 2012, fino a quelle per cui il periodo di imposta 2012 rappresenti l’ultimo periodo di utilizzabilità (nel caso di specie, potrà richiedersi lo scomputo delle perdite eventualmente prodotte dal periodo di imposta 2007 al periodo di imposta 2011).
Da ultimo, occorre che le perdite di cui si intende concretamente usufruire, non siano già state utilizzate dal contribuente nelle dichiarazioni dei redditi presentate e relative ai periodi di imposta successivi a quello oggetto di rettifica, oppure utilizzate dagli Uffici a seguito di precedenti atti impositivi.
3.1 La presentazione del Modello IPEA
Qualora il contribuente, a seguito della determinazione del maggior reddito operata dall’Ufficio, intenda provvedere all’abbattimento di quest’ultimo tramite lo scomputo di perdite pregresse non ancora utilizzate, dovrà formulare un’apposita richiesta.
In particolare, il contribuente dovrà provvedere all’invio telematico del Modello IPEA a ciò dedicato.
In merito ai termini di presentazione della richiesta, gli stessi sono distintamente individuati a seconda dell’ipotesi per la quale si chiede l’utilizzo in diminuzione delle perdite.
Pertanto:
- nel caso in cui al contribuente sia stato notificato l’avviso di accertamento, il Modello IPEA dovrà presentarsi entro il termine per la proposizione del ricorso, vale a dire sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento stesso. La presentazione del Modello sospende il termine per l’impugnazione dell’atto per un periodo di sessanta giorni.
- Nel caso di procedimento di accertamento con adesione, attivato a seguito della notifica dell’avviso di accertamento, può distinguersi tra due differenti ipotesi a seconda che il contribuente presenti il Modello IPEA, prima o dopo aver formulato istanza di accertamento con adesione. In entrambi i casi, cambierà l’ordine degli addendi (il termine sospensivo di 90 giorni precederà quello di 60, nel caso in cui l’adesione preceda la presentazione del Modello IPEA), ma il periodo di sospensione complessivo di cui il contribuente usufruirà è comunque di 150 giorni.
- Nel caso di procedimento di accertamento con adesione antecedente alla notifica dell’avviso di accertamento, il Modello IPEA deve presentarsi nel corso del contraddittorio.
4. Lo scomputo delle perdite richieste nel caso del consolidato nazionale
Nel caso di esercizio dell’opzione per il consolidato nazionale, si rendono applicabili, anzitutto, le disposizioni ordinarie in tema di tassazione di gruppo e che prevedono l’invio del Modello IPEC da parte della consolidante.
Soltanto in circostanze appositamente individuate, è consentito, ai soggetti aderenti al consolidato, la possibilità di utilizzare il Modello IPEA al fine di richiedere lo scomputo delle perdite.
Innanzitutto, è possibile richiedere le perdite pregresse al consolidato anche nel caso in cui alla consolidata (o alla consolidante) per i redditi propri, sia stato notificato un atto unico relativamente ad un periodo d’imposta per il quale si è deciso di optare per la tassazione di gruppo.
Come detto, essendo consentita l’applicazione delle specifiche disposizioni in tema di tassazione di gruppo (di cui all’art. 40-bis D.p.r. n. 600/1973 e art. 9-bis D.lgs. n. 218/1997), potrebbe procedersi all’invio telematico sia del Modello IPEC (da parte della consolidante) sia del Modello IPEA (da parte della consolidata). Naturalmente, il termine di impugnazione dell’atto è sospeso per soli 60 giorni.
Un altro caso in cui il contribuente può chiedere lo scomputo delle perdite, è il caso in cui si è registrata l’interruzione o la revoca dell’opzione per il consolidato e venga notificato un atto unico relativamente al periodo d’imposta in cui l’opzione risultava valida. Le suddette perdite, configurandosi come perdite proprie e non più come perdite del consolidato, sono attribuite alla società che le ha effettivamente prodotte, la quale provvederà alla presentazione del Modello IPEA. Non potrà presentarsi, dunque, il Modello IPEC.
5. Conclusioni
Il documento di prassi dell’Agenzia delle Entrate costituisce una vera e propria guida pratica per i contribuenti e gli operatori del settore, i quali, in sede di accertamento, cercheranno di ridefinire la maggiore posta scaturente dalla rettifica mediante lo scomputo delle perdite.
Il Modello IPEA, comodamente rinvenibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate, costituisce lo strumento attraverso il quale il contribuente può attivare tale procedura.
Inoltre, l’Ufficio, come specificato nel documento, ha voluto concedere un’ulteriore chance ai gruppi, per i quali, in determinate circostanze appositamente individuate, è possibile presentare in aggiunta al Modello IPEC anche il Modello IPEA. Si ampliano, dunque, le opportunità per tale categoria di soggetti.