Il nuovo regime di attrazione dei pensionati esteri

Introduzione

Con la legge di bilancio 2019[1], il legislatore ha introdotto, nell’alveo del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, l’articolo 24-ter, chesi muove nel più generale solco delle misure di attrazione delle “portable pensions”, in risposta ad un crescente fenomeno migratorio dei titolari di pensione attraverso le diverse giurisdizioni, alla ricerca di fiscalità più incentivanti che assicurino un riequilibrio del tasso di sostituzione dei redditi percepiti durante l’attività lavorativa.

Alcuni paesi, anche in area OCSE, hanno ritenuto opportuno introdurre nei propri ordinamenti specifiche norme atte a ridurre (o del tutto eliminare[2]) il carico fiscale, mediante regimi d’opzione, in capo a soggetti non residenti che ivi trasferissero la propria residenza.

All’interno dell’ordinamento italiano una prima risposta a tale spinta si è registrata con l’introduzione del regime di cui all’articolo 24-bis del Tuir, riservato agli High Net Worth Individuals (di seguito anche HNWI).

La norma qui in commento, invece, assolve a più specifici interessi. Si ripropone, infatti, di attrarre in Italia percettori di pensioni estere e di radicare i maggiori consumi (e le maggiori imposte) che si assume saranno generati da questi ultimi, all’interno dei Territori del Sud Italia, e in special modo nei centri urbani di medio-piccola dimensione.

Le dichiarate finalità di rilancio sociale dei territori del Mezzogiorno risultano peraltro conclamate dallo stesso comma 274 della citata legge 145/2018, laddove è prevista la specifica destinazione delle maggiori entrate provenienti dal citato regime ad un fondo presso Il Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca, dal quale attingere per finanziare attività di studio e ricerca in determinate Università dei territori individuati dalla norma opzionale.

La presente disamina non potrà prescindere da un costante sguardo comparativo con la schematica dell’articolo 24-bis, per due ordini di ragioni.

Anzitutto rileva il dato testuale dell’articolo 24-ter che fa salva l’applicabilità del regime di cui all’articolo precedente.

In secondo luogo, si ritiene, per simmetria, che alcuni aspetti controversi del nuovo 24-ter, possano, nelle more di più specifiche ed ulteriori specificazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria, essere vagliati alla luce delle considerazioni espresse dalla circolare 17/E del 23 maggio 2017, riguardante, appunto, il regime del 24-bis.

1. Requisiti soggettivi ed oggettivi di accesso al regime opzionale

1.1. In tema di residenza

Il primo comma del nuovo articolo 24-ter individua quali possibili destinatari le sole persone fisiche che trasferiscano la residenza nel Territorio Italiano e, in particolare, in una delle Regioni tra Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, a condizione che il Comune eletto registri una popolazione non superiore a 20.000 abitanti.

Ulteriore condizione prescritta dalla norma, indicata al successivo comma secondo, prevede la necessaria residenza estera del soggetto opzionante nei cinque periodi di imposta antecedenti al proprio trasferimento in Italia.

Da notarsi che il legislatore, nell’individuare il perimetro del concetto di residenza, sia che ci si riferisca a quella italiana che a quella estera preesistente, si ancora al disposto dell’articolo 2, comma secondo del Tuir. Sono quindi da considerarsi residenti (e non) coloro che, alternativamente:

• Siano iscritti all’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta (183 o 184 giorni a seconda che si tratti di un anno bisestile o meno);
• Fissino il proprio domicilio o la residenza, così come definiti ai sensi dell’articolo 43 del codice civile, nel territorio dello Stato.
• Si può osservare come il disposto normativo, simmetricamente a quello dell’articolo 24-bis, non faccia espresso riferimento al regime di presunzione di residenza italiana dei soggetti cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, di cui al comma 2-bis del citato articolo 2 del TUIR.

La rilevanza del comma 2-bis è implicitamente confermata dallo stesso articolo 24-ter, laddove è specificato, al secondo periodo del comma secondo, che il regime opzionale in parola è eleggibile esclusivamente da parte di persone fisiche che trasferiscano la propria residenza in Italia da Paesi con cui sia un vigore un accordo di cooperazione amministrativa, tra cui sono annoverabili molti territori elencati del d.M. 4 maggio 1999.

Potrebbe soccorrere qui, in attesa di specifiche determinazioni amministrative, quanto argomentato dall’Amministrazione finanziaria nella citata circolare 17/E 2017, con riferimento alla disciplina prevista dall’articolo 24-bis, i cui presupposti applicativi con riferimento alla definizione del concetto di residenza appaiono del tutto speculari al regime di cui al 24-ter.

All’interno del documento di prassi è esplicitata chiaramente l’estensione del regime degli HNWI anche ai soggetti riconducibili al comma 2 bis dell’articolo 2 Tuir, dovendosi però riscontrare, con riferimento al superamento della presunzione di residenza, un maggior onere dimostrativo in capo all’istante, in termini di effettività, oltre i crismi formali dell’articolo 2, comma 2.

Allo stato dell’arte si potrebbe argomentare, stante la stretta assonanza tra i regimi di cui agli articoli 24-bis e ter, che il predetto chiarimento sia estensibile anche all’opzione in commento.

L’assolvimento dell’onere dimostrativo da parte del non residente istante dovrebbe estrinsecarsi esclusivamente nell’ambito di quanto disposto dal comma terzo dell’articolo 24-ter, con riferimento all’obbligo di indicare, con forme che saranno poi definite dall’Amministrazione Finanziaria, la giurisdizione o le giurisdizioni in cui questi sia stato residente antecedentemente l’opzione, al fine di poter effettuare le opportune verifiche attraverso gli strumenti cooperativi con gli altri Stati.

1.2. Redditi da pensione

Ulteriore requisito per l’accesso al regime sostitutivo è il possesso di redditi da pensione di ogni genere, compresi gli assegni ad esse equiparati, conformemente al richiamato articolo 49, comma secondo, lettera a) del Tuir.

Il perimetro qualificatorio del reddito da pensione presenta confini estremamente ampi, e, si auspica, la sua rilevanza ai fini dell’operatività del regime in commento verrà meglio chiarita con appositi documenti di prassi o provvedimenti. Ciò in quanto la riconduzione del reddito estero nel novero di quelli ritenuti da prestazioni pensionistiche, che, lo si ricorda, costituisce ragione necessaria per beneficiare dei vantaggi di cui all’articolo 24-ter, può prestare il fianco ad interpretazioni non univoche, soprattutto in considerazione delle specificità degli ordinamenti previdenziali esteri e della possibile non simmetria rispetto ai principi domestici.

Potrà ad esempio avere rilievo chiarire se, tra i predetti redditi, assumano rilevanza unicamente trattamenti superiori alla soglia di imponibilità prevista dal Tuir (articolo 11, comma secondo), o se possano altresì essere incluse prestazioni pensionistiche di natura assistenziale, quali forme di assegno sociale, indennità di invalidità.

L’importanza del rilievo qualificatorio non è da ravvisarsi tanto nei profili riguardanti l’inclusione nella base imponibile Tuir o l’assoggettabilità ad imposta dei predetti redditi, fermo che, prima facie, apparirebbe certamente non profittevole (e di dubbia costituzionalità in relazione al disposto di cui all’articolo 53 della Costituzione) soggiacere ad una imposizione che, per un soggetto residente in regime ordinario, sarebbe normativamente esclusa.

La questione rileva, al contrario, perché, come si vedrà meglio in seguito, il regime di tassazione opzionale, premesso il predetto requisito della titolarità di reddito da pensione, si applica alla totalità dei redditi prodotti all’estero.

Di talché potrebbero verificarsi casi di esercizio dell’opzione da parte di soggetti che, pur beneficiando di redditi da pensione esigui o fiscalmente irrilevanti, vogliano in realtà assoggettare i propri redditi esteri ad una fiscalità più favorevole, soprattutto laddove, alternativamente, l’imposta forfettaria di euro 100.000 prevista dall’articolo 24-bis risultasse non competitiva o non si disponesse del più stringente requisito dei 9 anni di residenza all’estero su 10 previsto da quest’ultimo.

Ulteriore possibile profilo di interesse riguarda la perimetrazione del concetto di reddito da pensione con riferimento al riparto impositivo nell’ambito delle Convenzioni Internazionali contro la doppia imposizione, con particolare riferimento alla possibile concorrenza della capacità impositiva sia dello Stato di Residenza (in questo caso, l’Italia), sia dello Stato della fonte del trattamento previdenziale.

Se è pur vero che, generalmente, la maggioranza delle Convenzioni vigenti postula la potestà impositiva esclusiva dello Stato di Residenza, si sono registrati casi nei quali la diversa qualificazione del reddito da pensione ha determinato un fenomeno di doppia imposizione.

In tal senso può citarsi, nell’ambito della Convenzione Italia-Francia, la problematica relativa alla riconduzione delle pensioni di anzianità nell’alveo dei trattamenti di sicurezza sociale tassabili anche dallo Stato della Fonte[3], nonché, sempre in tema qualificazione dei trattamenti pensionistici come prestazioni di sicurezza sociale[4], i conflitti sorti[5] nell’applicazione della Convenzione Italia-Brasile; o ancora, più in generale, il tema della possibile potestà impositiva tendenzialmente esclusiva dello Stato della Fonte per i trattamenti pensionistici erogati ai pubblici da dipendenti.

Tutte le dette fattispecie di doppia imposizione, nelle ordinarie dinamiche di tassazione, sono risolvibili mediante gli strumenti convenzionali di risoluzione e, in special modo, ove previsto, dal riconoscimento di un credito di imposta per le imposte assolte all’estero in relazione al reddito da pensione.

La problematica risiede nella circostanza che, come si vedrà, il regime opzionale in commento, imperniato su una imposizione sostitutiva sui redditi prodotti all’estero, esclude espressamente per detti redditi[6], il riconoscimento di un credito di imposta ai sensi dell’articolo 165 del Tuir. Pertanto, stante la delicatezza della corretta qualificazione del reddito da pensione, particolare attenzione dovrà essere prestata alle esplicazioni della prassi.

 Con riferimento ai requisiti d’accesso richiesti, ulteriori approfondimenti potrebbero essere sviluppati, in altra sede, in relazione alle finalità perseguite dal legislatore con l’articolo 24-ter, in relazione alla mancata estensione del regime in commento ai familiari dell’opzionante, come peraltro previsto in seno al regime degli HNWI[7]; inoltre dovrebbe verificarsi quali poteri di controllo[8] possano essere esercitati al fine di verificare l’effettività del radicamento di residenza nei territori indicati dalla norma.

2. Caratteristiche del regime opzionale: tassazione, adempimenti, durata e cause di esclusione

2.1. Imposta sostitutiva

Il soggetto aderente al regime di cui all’articolo 24-ter beneficerà di una imposizione sostitutiva con aliquota, determinata in via forfettaria, pari al 7%, su qualsiasi reddito di fonte estera, sia esso percepito o prodotto, ferma l’assoggettabilità all’ordinario regime di tassazione per i redditi, al contrario, prodotti nel territorio italiano[9].

2.2. Nozione di redditi prodotti all’estero ed ulteriori accezioni

La qualificazione di reddito prodotto all’estero deve individuarsi, per espressa previsione normativa, attraverso la lettura “speculare” dei criteri di radicamento sul territorio italiano delle poste reddituali individuati dall’articolo 23 del TUIR, espressamente richiamato dall’articolo 165, comma secondo, del medesimo Testo Unico.

In merito alle disposizioni citate, ed assumendo, in attesa di specifici chiarimenti, applicabili le considerazioni sviluppate dall’Amministrazione Finanziaria nella circolare 17/E del 2017 con riferimento all’articolo 24-bis, le maglie dei redditi da considerarsi prodotti all’estero potrebbe allargarsi fino a ricomprendere:

• gli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali, di cui all’ultimo periodo dell’articolo 23, comma primo, lettera b);

• i redditi diversi di cui all’articolo 23, comma primo, lettera f), numeri da 1 a 3;

in quanto, come esplicato nella circolare[10], tali deroghe al principio di territorialità non minerebbero il collegamento oggettivo tra fonte di produzione del reddito e territorio italiano, permanendo la natura di redditi prodotti all’estero di dette fattispecie.

Inoltre, sempre con riguardo ad ulteriori fattispecie controverse, mutuando quanto espresso dalla circolare 17/E:

• le distribuzioni di utili e plusvalenze provenienti da Stati a fiscalità Privilegiata dovrebbero considerarsi redditi prodotti all’estero, e quindi assoggettabili all’imposizione sostitutiva prevista, conformemente al disposto di cui all’articolo 23 Tuir. Inoltre, la riconduzione al regime opzionale dovrebbe permettere di escludere l’obbligo di segnalazione in dichiarazione[11] di detti redditi;

• anche i redditi derivanti dalla partecipazione in una Controlled Foreign Company di cui all’articolo 167 del Testo Unico, per le medesime ragioni anzi indicate, dovrebbero ricondursi nel novero dei redditi prodotti all’estero, potendosi escludere, anche in questo caso, l’onere dichiarativo di compilazione del quadro FC.

Ulteriori considerazioni sviluppate a commento dell’articolo 24-bis dalla circolare 17/E potrebbero ragionevolmente estendersi al regime in analisi, con riguardo alle fattispecie dell’interposizione fittizia[12], ed esterovestizione societaria[13].

La possibile ricorrenza di un’interposizione fittizia non dovrebbe rilevare nei limiti in cui l’imputazione del reddito all’effettivo percettore, il soggetto opzionante, non muti la fonte produttiva estera necessaria per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.

Parimenti è stato chiarito[14] come l’eventuale attrazione in Italia della residenza di Società estere, giustificata dall’acquisita stabile presenza in Italia dell’amministratore beneficiario del regime opzionale, risulti indifferente rispetto alla qualificazione di reddito prodotto all’estero di quanto ritenuto dall’ente partecipato.

Si segnala che, differentemente da quanto specificatamente previsto dal comma primo dell’articolo 24-bis, l’imposta sostitutiva di cui al 24-ter si applica immediatamente e senza limitazioni anche alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate, come definite dall’articolo 67, comma primo, lettera c).

Com’è stato osservato[15] già con riferimento al regime degli HNWI, l’articolo 24-bis aveva originariamente introdotto la limitazione all’applicazione dell’imposta sostitutiva, nel limite di cinque anni dall’inizio dell’efficacia dell’opzione, alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate, sulla scorta del fatto queste ultime, concorrevano[16], pur in quota parte, alla determinazione ordinaria della base imponibile del percipiente e non scontavano l’imposta sostituiva al 26% riservata alle partecipazioni non qualificate.

Venuta meno la differenza impositiva tra le partecipazioni qualificate e non, e applicandosi, come determinato dalla legge di bilancio 2018[17], ad entrambe l’imposizione sostitutiva del 26%, potrebbe ritenersi che consapevolmente il legislatore abbia ritenuto non più opportuno, nell’ambito del regime di cui al 24-ter, porre limitazioni con riferimento alle plusvalenze da partecipazioni qualificate.

Oltre a beneficiare della imposta sostitutiva pari al 7% cui assoggettare i redditi prodotti all’estero, il soggetto opzionante è altresì esonerato[18], per i periodi di imposta in cui il regime è in vigore, dagli obblighi in materia di monitoraggio fiscale[19], ed esentato dal pagamento dell’IVAFE e dell’IVIE[20].

2.3. Adempimenti

L’opzione per il regime sostitutivo deve esercitarsi all’interno del modello Unico[21] relativo al periodo di imposta in cui l’opzionante trasferisce la propria residenza in Italia, e perdura, salva comunque la possibilità di revoca[22], per i cinque periodi d’imposta immediatamente successivi al primo, senza possibilità di rinnovo.

Va segnalato che l’arco temporale complessivamente limitato di possibile vigenza del regime sostitutivo potrebbe inficiare l’appetibilità dell’opzione, se si assume che i destinatari dovrebbero essere soggetti percettori di pensione, ragionevolmente in età avanzata, i quali dovrebbero sostenere un trasferimento in un altro Stato, ed integrarsi, come auspicato dal Legislatore, nel tessuto economico-sociale dei territori del Mezzogiorno, nella prospettiva di un possibile ulteriore ritorno verso il proprio Paese di precedente residenza.

Si è detto che l’opzione deve essere esercitata in sede di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi. Anche qui potrebbero rilevare le conclusioni di prassi di cui alla citata circolare 17/E, nel caso in cui il contribuente, pur avendo regolarmente assolto l’imposta nel termine stabilito (in un’unica soluzione entro e non oltre il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi, termine comune anche all’opzione di cui all’articolo 24-ter), abbia omesso di indicare in dichiarazione la volontà di aderire al regime opzionale.

In tali casi è stata riconosciuta l’applicabilità dell’istituto della remissione in bonis, di cui all’articolo 2, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012 n. 16[23], cosicché il contribuente potrebbe rientrare in facoltà di ravvedersi, esercitando l’opzione, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di imposta successivo, ferma la necessaria corresponsione della sanzione di cui al comma primo dell’articolo 11 del d.lgs. 471/1997 (euro 250,00).

Come detto, l’imposta sostitutiva, non deducibile da altre imposte o contributi, deve essere versata nella sua interezza entro il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relativo a ciascun periodo d’imposta, pena la decadenza dal regime; si segnala che, con riferimento alla perentorietà di tale termine, comune all’articolo 24-bis, nella circolare 17/E si è sostenuto l’inapplicabilità dell’istituto del ravvedimento operoso[24].

Trovano applicazione le disposizioni, se compatibili, in materia di riscossione, accertamento, sanzioni e contenzioso relative alle imposte sui redditi[25]. Il neo-residente opzionante decade dal regime di beneficio in assenza, originaria o sopravvenuta, dei requisiti soggettivi ed oggettivi precedentemente illustrati, senza che, laddove questi ultimi rivivano, possa essere reiterato l’esercizio dell’opzione.

Resta da chiarire se, tra le possibili cause di decadenza, potrà anche annoverarsi il superamento della soglia del numero di abitanti (20.000) dei Comuni dei Territori del Mezzogiorno dove l’opzione è esercitabile, dovendosi peraltro anche chiarire le modalità ed i riferimenti per l’individuazione del predetto dato già in sede di prima applicazione dell’articolo 24-ter.

Ulteriore causa decadenziale dovrebbe riscontrarsi nella eventuale sopravvenuta perdita della titolarità dei redditi da pensione, se, ad esempio, illegittimamente percepiti o aventi natura temporanea.

Un breve cenno deve operarsi con riguardo al possibile decesso del contribuente nella vigenza del regime opzionale: in tal senso la circolare 17/E ha chiarito, con riguardo all’articolo 24-bis, che sia in facoltà degli eredi del de cuius confermare l’applicabilità del regime provvedendo al versamento dell’imposta dovuta, sia con riguardo ad un periodo di imposta interamente trascorso che con riferimento al un periodo di imposta in essere al momento del decesso.

Da ultimo, specularmente a quanto previsto per gli HNWI, anche per il regime in commento è stata prevista la facoltà di cherry picking, mediante il quale il contribuente potrà scegliere l’applicazione della tassazione ordinaria[26] in relazione a tutti i redditi prodotti in singole giurisdizioni estere, potendo beneficiare, per i detti redditi, secondo specifiche ragioni di convenienza personale, del relativo credito per le imposte assolte all’estero di cui all’articolo 165 Tuir.

Per espressa previsione normativa la predetta scelta è modificabile: si ritiene, secondo quanto simmetricamente affermato dall’Amministrazione Finanziaria per il regime di cui all’articolo 24-bis, che detta modifica possa essere limitata ai soli casi di ulteriori esclusioni di Paesi Esteri, e non di revoca del regime ordinario per quelli precedentemente esclusi da imposizione sostitutiva.

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