IVA: in vigore le semplificazioni per l’e-commerce transfrontaliero

1. Premessa

Dal 1° luglio 2021, sono entrate in vigore le nuove regole IVA introdotte dal decreto legislativo 25 maggio 2021, n. 83 (di seguito, “D.Lgs. 83/2021”), con cui l’Italia ha recepito la direttiva 2017/2455/UE, articoli 2 e 3, e la direttiva 2019/1995/UE, che apportano numerose modifiche alla direttiva 2006/112/CE[1] e alla direttiva 2009/132/CE[2] e sono state emanate nell’ambito del piano d’azione sull’IVA lanciato dalla Commissione europea nel 2016, del quale fa parte il c.d. pacchetto e-commerce.

La Commissione, infatti, posto che la globalizzazione ed i cambiamenti tecnologici hanno portato ad una crescita esponenziale del commercio elettronico e, di conseguenza, delle vendite a distanza di beni, ha ritenuto necessario adottare alcune semplificazioni in materia di imposta sul valore aggiunto relative ad operazioni di commercio transfrontaliero business-to-consumer (“B2C”), anche tramite interfacce elettroniche, con l’obiettivo di creare uno spazio unico europeo in materia di IVA e di adeguarne il sistema all’economia digitale.

Tali semplificazioni avrebbero dovuto essere applicate già a far data dal 1°gennaio 2021 ma gli effetti negativi della pandemia da Covid-19 ne hanno determinato il rinvio alla data odierna.

Nel dettaglio, le modifiche apportate dal decreto in commento al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito, il “Decreto IVA”) e al decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 sono volte a facilitare gli adempimenti amministrativi e la riscossione dell’IVA da parte degli operatori, con riferimento alle seguenti operazioni[3]:

i) vendite a distanza intracomunitarie di beni effettuate da fornitori o tramite l’uso di un’interfaccia elettronica;

ii) vendite a distanza di merci importate da territori terzi o Paesi terzi;

iii) cessioni domestiche di beni e fornitura di servizi a consumatori finali da parte di soggetti passivi non stabiliti all’interno della UE o stabiliti in uno Stato membro diverso da quello di consumo.

2. Le semplificazioni applicabili dal 1° luglio 2021

Le semplificazioni recate dal D.Lgs. 83/2021 sono state operate, in sostanza, prevedendo (i) la riduzione degli adempimenti per le imprese che effettuano operazioni transfrontaliere in via occasionale e, per i restanti soggetti, (ii) la possibilità di accentrare gli obblighi d’imposta in un unico Stato membro.

Più precisamente:

i) con riferimento ai soggetti che effettuano vendite a distanza intracomunitarie di beni e prestazioni di servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici (“TTE”) nei confronti di consumatori finali, per un valore complessivo non superiore ad EUR 10.000 (soggetti che quindi, di fatto, realizzano solo occasionalmente operazioni transfrontaliere verso consumatori finali), in deroga al principiogenerale dell’imposizione dell’operazione nello Stato membro di destinazione, la nuova disciplina prevede l’imponibilità nello Stato membro di stabilimento del prestatore (salvo che quest’ultimo opti per l’applicazione dell’imposta nello Stato di destinazione). E così, ad esempio, laddove un’impresa italiana venda on-line i propri prodotti nei confronti di consumatori finali domiciliati nell’Unione Europea, senza superare – nell’anno di riferimento – la soglia di EUR 10.000, la stessa impresa sarà naturaliter tenuta ad assolvere l’IVA in Italia, secondo le regole previste per le cessioni nazionali.

ii) Al superamento della predetta soglia (i.e., di EUR 10.000), per le operazioni transfrontaliere in parola[4], torna ad applicarsi il principiogenerale dell’imposizione nello Stato membro di destinazionee per il soggetto passivo sorge l’obbligo di identificarsi nello Stato membro o di nominarvi un rappresentante fiscale. Per tale evenienza, tuttavia, il D.Lgs. 83/2021 ha introdotto una rilevante semplificazione, consistente nella possibilità, per l’operatore medesimo, di avvalersi di un sistema europeo di assolvimento dell’IVA, centralizzato e digitale, per il tramite di un portale istituito dallo Stato di identificazione (cfr. infra).

2.1 Il regime One Stop Shot (“OSS”)

A miglior chiarimento di quanto precede, si ricorda che il regime c.d. “MOSS” (acronimo di «Mini One Stop Shot») è un regime di tassazione opzionale entrato in vigore il 1° gennaio 2015 in attuazione dei nuovi principi di territorialità dell’IVA di cui alla Direttiva n. 112/2006/CE, come modificata dalla Direttiva 2008/8/CE.

Con il D.Lgs. 83/2021, il regime speciale in esame, previsto sino ad oggi esclusivamente per i soggetti passivi che presta(va)no servizi TTE a consumatori finali (B2C), cambia la sua denominazione in “OSS”, ossia «One Stop Shot» e viene esteso (i) alle vendite a distanza intracomunitarie di beni e (ii) alle prestazioni di servizi (e quindi non solo i servizi TTE) effettuate nei confronti di consumatori finali UE.

Nel dettaglio, il regime (M)OSS consente agli operatori economici, che effettuano le suddette operazioni nei confronti di consumatori finali domiciliati nell’Unione Europea (B2C), di identificarsi, ai fini IVA, in ununico Stato membro (c.d. Stato membro di identificazione) e di assolvere in detto Stato gli adempimenti relativi all’operazione transfrontaliera effettuata, fermo restando l’obbligo di applicare l’aliquota vigente nello Stato membro del consumo. In sostanza, optando per il regime (M)OSS, il soggetto passivo (cedente o fornitore) evita di doversi identificare presso ogni Stato membro in cui è domiciliato il consumatore finale, per effettuare gli adempimenti ivi richiesti (dichiarazione e versamento dell’IVA), avvalendosi invece di un apposito portale elettronico messo a disposizione dallo Stato membro di identificazione. Le dichiarazioni e i versamenti così acquisiti dallo Stato membro di identificazione sono quindi trasmessi ai diversi Stati membri di consumo mediante una rete di comunicazione sicura (in Italia gestita dall’Agenzia delle entrate).

Con riferimento allo Stato membro di identificazione, quest’ultimo è individuato:

i) per i soggetti stabiliti nell’Unione Europea, nello Stato membro in cui è fissata la sede dell’attività economica oppure in quello in cui è presente la stabile organizzazione;

ii) per i soggetti non stabiliti nell’Unione Europea, nello Stato membro da essi prescelto.

Più in particolare, si prevedono due distinti sportelli virtuali:

– lo sportello (M)OSS UE[5], cui possono accedere:

• i soggetti stabiliti nella UE, per le prestazioni di servizi a consumatori finali domiciliati in Paesi diversi da quello di stabilimento;
• i soggetti stabiliti e non stabiliti nella UE che effettuano cessioni a distanza intracomunitarie di beni[6], compresi i soggetti che gestiscono le piattaforme ritenuti “rivenditori” dei beni (cfr. § 2.3). Questi ultimi possono dichiarare nel regime anche cessioni domestiche (ossia, quelle in cui il Paese di partenza e di arrivo dei beni sia lo stesso);

– lo sportello (M)OSS non-UE[7], cui possono accedere le imprese non stabilite[8] nella UE che forniscono servizi ai consumatori nell’UE, dichiarando e pagando l’IVA dovuta su «tutti i servizi resi nell’Unione Europea a committenti non soggetti passivi d’imposta».

Entrambi i regimi comportano l’esonero dagli obblighi di fatturazione, registrazione e dichiarazione annuale in ambito IVA, richiedendo invece un’apposita dichiarazione trimestrale (da presentarsi entro la fine nel mese successivo alla scadenza del trimestre) e la conservazione di idonea documentazione delle operazioni effettuate fino al termine del decimo anno successivo, da esibire a richiesta dell’Amministrazione italiana o delle autorità dei Paesi del consumo.

2.2 Il regime speciale per le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi (“IOSS”)

Il D.Lgs. 83/2021 introduce un nuovo regime speciale per semplificare la riscossione dell’IVA per le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o Paesi terzi (c.d. regime “IOSS”). La ratio della disciplina de qua consiste nel voler evitare la doppia imposizione e si traduce nell’esenzione dall’IVA delle importazioni di beni dichiarati nell’ambito del regime IOSS[9], secondo quanto disposto dal nuovo comma g-ter) dell’articolo 68 e dal neo-introdotto articolo 74-sexies.1 del Decreto IVA.

Più in dettaglio, il regime (facoltativo) in commento è accessibile, previa autorizzazione degli Stati membri, ai fornitori stabiliti nell’Unione Europea ed ai fornitori non stabiliti nell’Unione Europea, nonché a coloro che facilitano le vendite a distanza, mediante interfacce elettroniche, di merci che rispettano le seguenti condizioni:

• si trovano in un territorio terzo o in un Paese terzo al momento della vendita e sono trasportate o spedite da o per conto del fornitore ad un consumatore in uno Stato membro[10];
• sono spedite in spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 euro (beni di “scarso valore”);
• non sono soggette ad accise (tipicamente alcolici o prodotti del tabacco).

La fruizione del regime può avvenire (i) direttamente, ossia senza alcun obbligo di nominare un intermediario, se l’intermediario è stabilito in un paese terzo con il quale l’Unione Europea ha concluso un accordo di mutua assistenza in materia di IVA[11] e nella misura in cui vendite siano effettuate da questo paese, o (ii) indirettamente, ossia tramite un intermediario stabilito in UE.

Il soggetto passivo che si avvale del regime IOSS ottiene un numero individuale d’identificazione IVA da parte dello Stato membro al fine di poter operare in regime di esenzione, a condizione che il predetto numero identificativo sia stato comunicato all’ufficio doganale competente nello Stato membro di importazione.

Infine, con riferimento agli adempimenti gravanti sui predetti soggetti, si prevede che questi ultimi (o i loro intermediari) debbano presentare la propria dichiarazione per via elettronica, entro la fine del mese successivo alla scadenza del periodo d’imposta cui si riferisce, allo Stato membro di identificazione, definendone il contenuto ed individuando il tasso di cambio utilizzato.

2.3 Il ruolo delle interfacce elettroniche

Particolarmente interessanti appaiono, infine, le disposizioni che riguardano i portali di commercio on-line.

In applicazione dell’articolo 14-bis della Direttiva 2006/112/CE[12], infatti, il D.Lgs. 83/2021 – mediante l’introduzione, nel Decreto IVA, dell’articolo 2-bis – dispone nuovi obblighi a carico dei soggetti passivi che “facilitano”, tramite interfacce elettroniche (marketplace), le vendite a distanza intracomunitarie di beni da parte di soggetti extra-UE, nonché quelle di beni importati da territori o Paesi terzi di valore intrinseco non superiore a EUR 150[13].

Più in particolare, il citato articolo 2-bis, rubricato «Cessioni di beni facilitate dalle interfacce elettroniche», disciplina una presunzione in capo al supplier (i.e., il soggetto passivo che facilita la cessione), secondo cui quest’ultimo:

• si considera abbia acquistato e ceduto egli stesso i beni oggetto di vendita a distanza intracomunitaria o importati da territori terzi o Paesi terzi in spedizioni di valore intrinseco non superiore a EUR 150 (c.d. deemed supplier).
• assume i diritti e gli obblighi incombenti in capo al fornitore reale in materia di IVA (c.d. underlying supplier).

Di conseguenza, la suddetta presunzione, relativa a vendite a consumatori finali, effettuate tramite un’interfaccia elettronica, opera sia con riferimento alla fornitura business to business (“B2B”), e cioè alla cessione dal fornitore sottostante all’interfaccia elettronica, sia con riferimento alla fornitura business to consumer (“B2C”), e cioè alla cessione dall’interfaccia elettronica al cliente[14]. Tuttavia, mentre la cessione B2B si considera effettuata senza trasporto, ritenendosi effettuata nel luogo ove si trova il bene al momento della cessione[15], la cessione B2C si considera cessione con trasporto[16].

Inoltre, al fine di facilitare gli adempimenti incombenti sul fornitore sottostante, la cessione (presunta) B2B si considera esente da IVA, sussistendo in ogni caso il diritto dello stesso di esercitare la detrazione dell’IVA pagata a monte (e, cioè, al momento dell’acquisto o importazione dei beni ceduti).

Ai fini di una più precisa individuazione dei soggetti che facilitano la cessione, la definizione dell’espressione «facilita» è stata fornita dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 31 luglio 2019, in sede di attuazione dell’articolo 13 del Decreto Crescita 2019[17], che introduceva una disciplina transitoria sino all’entrata in vigore dell’articolo 14-bis della Direttiva 2006/112/CE[18]. Tale definizione, peraltro, si ispira dall’articolo 5-ter del Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 (introdotto dal Regolamento di esecuzione (UE) n. 2026/2019 del Consiglio, del 21 novembre 2019), che interviene sempre in materia di cessioni di beni e prestazioni di servizi facilitate da interfacce elettroniche.

Al riguardo, è stato previsto che il termine «facilita» designi l’uso di un’interfaccia elettronica che consente ad un acquirente e ad un fornitore, che vende beni tramite l’interfaccia elettronica, di stabilire un contatto che dia luogo ad una cessione di beni a tale acquirente tramite detta interfaccia elettronica. In tale contesto sono ricompresi i casi in cui l’interfaccia elettronica partecipa direttamente o indirettamente (i) alla determinazione delle condizioni generali in base alle quali è effettuata la cessione di beni; (ii) alla riscossione presso l’acquirente del pagamento effettuato; (iii) all’ordinazione o alla consegna dei beni[19].

Occorre da ultimo evidenziare che, con riferimento alle cessioni di beni in commento (i.e. facilitate da piattaforme digitali), il D.Lgs. 83/2021[20] ha introdotto il comma 7 all’articolo 6 del Decreto IVA, prevedendo che, sia per le cessioni B2B che per le cessioni B2C, il momento generatore dell’operazione e l’esigibilità dell’imposta si considerano individuati nel momento in cui viene accettato il pagamento del corrispettivo[21].

3. Conclusioni

L’”e-commerce package” attuato con il D.Lgs. 83/2021 pone le basi per il superamento delle barriere alle vendite online transfrontaliere, attuando il programma annunciato nella comunicazione della Commissione del 2015 «Strategia per il mercato unico digitale in Europa»e nella comunicazione del 2016 su un piano d’azione sull’IVA «Verso uno spazio unico europeo dell’IVA – Il momento delle scelte»[22].

Le modifiche apportate, nello specifico, hanno lo scopo di porrele imprese dell’Unione Europeain condizioni di parità con le imprese di paesi terzi e semplificano gli obblighi in materia di IVA connessi al commercio elettronico transfrontaliero.

Trattasi, evidentemente, di un’opportunità rilevante anche (ed innanzitutto) per le imprese italiane, il cui accesso ai mercati internazionali è stato sino ad oggi ostacolato da costi di compliance (connessi al corretto adempimento degli obblighi IVA) spesso elevati in rapporto alle loro dimensioni, e per le quali, pertanto, le nuove regole potrebbero incentivare una maggiore apertura verso l’export.

Degne di nota, infine, appaiono le disposizioni che riguardano le interfacce elettroniche per il commercio on-line: le nuove regole IVA delineano, infatti, disposizioni particolari per gli intermediari digitali e si pongono nel solco delle modifiche legislative già attuate (prima tra tutte, ad esempio, la disciplina sull’imposta sui servizi digitali introdotta in Italia dall’articolo 1, commi da 35 a50, della legge 30 dicembre 2018, n. 145)[23], o anche solo progettate che, sia a livello domestico che a livello internazionale, riguardano il tema, ormai attualissimo, della tassazione dell’economia digitale.