1. Descrizione della Procedura alla luce del Provvedimento
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 aprile 2019, prot. n. 95765 (“Provvedimento”; cfr. contenuti correlati) sono state emanate le disposizioni per l’attuazione della procedura di cooperazione e collaborazione rafforzata (“Procedura”) disciplinata dall’articolo 1-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, come modificato in sede di conversione dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 (“Decreto”).
La Procedura, introdotta per agevolare l’interlocuzione avanzata tra Fisco ed imprese non residenti già operanti in Italia e intesa a creare un contesto di maggiore certezza per gli operatori esteri[1], consente a questi ultimi, tramite presentazione di apposita istanza, di ottenere dall’Amministrazione finanziaria una valutazione circa la configurabilità di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione alle attività economiche ivi svolte anche mediante il supporto di imprese ausiliarie[2]. Qualora, all’esito del confronto, l’Agenzia delle entrate dovesse accertare l’esistenza di una stabile organizzazione, la Procedura consente di regolarizzare la posizione fiscale dell’impresa estera con rilevanti benefici sotto il profilo sanzionatorio amministrativo e penale.
Ammessi all’attivazione della Procedura sono società ed enti non residenti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica[3], che (i) appartengono ad un gruppo multinazionale con ricavi consolidati superiori ad un miliardo di euro annui[4] e che (ii) effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi in Italia per un ammontare maggiore di 50 milioni di euro annui[5] direttamente ovvero servendosi del supporto di imprese ausiliarie.
La possibilità di avvalersi dell’istituto è esclusa per i soggetti esteri che abbiano già avuto formale conoscenza[6] (i) di accessi, ispezioni e verifiche, (ii) dell’inizio di attività di controllo amministrativo o (iii) dell’avvio di procedimenti penali, purché si tratti di attività di controllo e di procedimenti relativi alla configurazione in Italia di una stabile organizzazione dell’impresa istante[7].
Al termine dell’istruttoria, l’Ufficio è tenuto a rilasciare “un atto conclusivo dell’istruttoria”, nel quale devono essere descritte le ragioni in base alle quali sia stata o meno accertata la presenza di una stabile organizzazione in Italia.
Ove l’istruttoria rilevi la sussistenza dei requisiti necessari a configurare una stabile organizzazione, l’Ufficio deve trasmetterne gli esiti – ivi inclusa la determinazione dei redditi e delle operazioni rilevanti ai fini IVA imputabili alla stabile organizzazione – all’articolazione territoriale competente per lo svolgimento delle successive attività di definizione delle pendenze fiscali[8]. Tramite il procedimento di accertamento con adesione sarà quindi possibile definire in contraddittorio i debiti tributari emersi in relazione ai periodi di imposta rispetto ai quali sono scaduti i termini di presentazione delle dichiarazioni, beneficiando della riduzione alla metà delle sanzioni amministrative ordinariamente applicabili in sede di adesione (i.e. 1/6 del minimo edittale). Quanto agli effetti premiali sul piano penale, il pagamento integrale delle somme dovute all’esito della Procedura comporta la non punibilità per il delitto di omessa dichiarazione, fermo restando l’obbligo dell’Ufficio, prima della definizione, di trasmettere all’autorità giudiziaria competente la notizia di reato.
2. Riflessioni in merito all’attuazione delle disposizioni del Provvedimento
Il Provvedimento, oltre ad aver fornito le modalità operative di accesso alla Procedura, ha altresì maggiormente delineato i confini del contraddittorio che si instaura tra l’Amministrazione finanziaria e i gruppi multinazionali esteri operanti in Italia per effetto dell’accesso alla Procedura. Se, da un lato, la non punibilità del reato di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e la riduzione delle sanzioni ad 1/6 del minimo edittale possono rendere la Procedura di un certo interesse per i gruppi multinazionali, è altresì opportuno evidenziare la prudenza con cui questi ultimi devono affrontare il contraddittorio. In particolare, la principale criticità per l’impresa estera connessa al mancato raggiungimento di un accordo, ovvero all’omesso o parziale versamento delle somme dovute all’esito della Procedura, si sostanzia nel prolungamento dei termini accertativi: infatti, la contestazione circa l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia può essere formulata dall’Ufficio in relazione a tutti i periodi d’imposta oggetto della Procedura “entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di notificazione dell’invito o di redazione dell’atto di adesione”[9], anche in deroga agli ordinari termini di accertamento, con la richiesta di imposte, interessi e sanzioni in misura piena.
Potrebbe assumere particolare rilevanza per i gruppi multinazionali la possibilità di intraprendere la Procedura anche al fine di cristallizzare l’accertamento negativo circa l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia, con effetto vincolante per l’Agenzia delle entrate nel caso di permanenza delle condizioni fattuali rappresentate nell’ambito della Procedura. Tuttavia, preme rilevare che anche ove l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia venisse esclusa, non si potrebbe negare tout court la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di procedere ad ulteriori accertamenti. Infatti, nel caso in cui l’Ufficio riscontrasse una rappresentazione non completa o non veritiera delle circostanze esposte dall’impresa estera, l’atto istruttorio sarebbe improduttivo di effetti giuridici. Inoltre, l’impresa istante potrebbe essere soggetta ad approfondimenti istruttori relativamente alle politiche di transfer pricing ove venisse ravvisata l’esistenza di “rischi fiscali connessi alla determinazione dei prezzi di trasferimento infragruppo”[10]. Con riferimento a tale ultimo aspetto, sia il Decreto che il Provvedimento perdono l’occasione di chiarire le modalità con cui debbano essere conciliati i benefici sanzionatori accordati per effetto della Procedura con il regime premiale di esonero da sanzioni amministrative eventualmente accordato ai contribuenti che, nell’ambito delle verifiche, abbiano consegnato all’Amministrazione finanziaria la documentazione necessaria per consentire il riscontro della conformità a valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.
Nel caso, invece, in cui ad esito della Procedura venisse accertata l’esistenza di una stabile organizzazione in Italia, al fine di evitare ipotesi di doppia imposizione, sarebbe opportuno impostare il contraddittorio con lo Stato di residenza della casa madre anche nell’ambito di una Mutual Agreement Procedure (“MAP”). Infatti, in assenza di MAP, lo Stato estero potrebbe non eliminare autonomamente la doppia imposizione derivante dalla tassazione in Italia dei redditi attribuibili alla stabile organizzazione. In aggiunta, la società resterebbe comunque incisa dalla quota parte di sanzioni.
Infine, il Provvedimento prevede espressamente che, a fronte dell’accertamento della sussistenza di una stabile organizzazione in Italia e dell’estinzione dei debiti tributari nell’ambito dell’accertamento con adesione, l’impresa estera può accedere, pro-futuro, al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’art. 3 e ss. del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 al ricorrere dei requisiti previsti dalla normativa applicabile. Chiarendo un punto controverso, il Provvedimento precisa che l’impresa estera, a questo fine, dovrà presentare una nuova e autonoma istanza in seguito al perfezionamento della Procedura. Tuttavia, il Provvedimento perde l’occasione di chiarire se il soggetto estero possa utilizzare gli esiti di tale procedura di collaborazione rafforzata per vincolare l’Amministrazione finanziaria per i periodi di imposta successivi accedendo al ruling internazionale di cui all’art. 31-ter del D.P.R. n. 600/1973. Si ritiene ragionevole propendere per una soluzione negativa, restando ferma la possibilità di far valere le medesime argomentazioni (pur se in maniera non vincolante) accedendo al ruling internazionale mediante la riapertura del contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria.
[1] Come evidenziano le Motivazioni del Provvedimento.
[2] Il Provvedimento definisce “imprese ausiliarie” le società residenti o le stabili organizzazioni in Italia di società non residenti appartenenti al medesimo gruppo societario che svolgono funzioni di supporto alla vendita di beni e alla prestazione di servizi in Italia a favore del soggetto estero istante.
[3] Ossia i soggetti di cui all’art. 73, co. 1, lett. d) del TUIR.
[4] Ai fini della determinazione dei ricavi consolidati del gruppo multinazionale deve considerarsi il valore più elevato dei ricavi per cessioni di beni e prestazioni di servizi indicati, secondo i corretti principi contabili, nei bilanci consolidati del gruppo stesso, relativi all’esercizio precedente a quello in corso alla data di presentazione dell’istanza e ai due anteriori.
[5] Ai fini della determinazione dell’ammontare delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato occorre considerare il valore più elevato dei ricavi corrispondenti alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate in Italia indicati, secondo corretti principi contabili, nel bilancio dell’impresa estera e delle altre imprese appartenenti al medesimo gruppo, relativi al periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di presentazione dell’istanza e ai due esercizi precedenti.
[6] Il Provvedimento chiarisce che l’effetto preclusivo in parola si configura anche nel caso in cui ad avere formale conoscenza dei controlli e dei procedimenti sia stata l’impresa ausiliaria.
[7] Diversamente, ove le attività di accertamento e di controllo amministrativo e penale non abbiano ad oggetto l’ambito di applicazione della Procedura, la preclusione in parola non opera.
[8] In caso contrario, ove non siano emersi elementi sintomatici della presenza di una stabile organizzazione, l’atto istruttorio vincola l’Amministrazione finanziaria fin tanto che restino invariate le condizioni di fatto e diritto sulle quali l’esito è fondato.
[9] Cfr. par. 6.5 del Provvedimento.
[10] Cfr. par. 5.6 del Provvedimento.
