Con la sentenza n. 73/06/13, la Commissione Tributaria Provinciale di Novara ha annullato un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Novara aveva disconosciuto la natura di soggetto passivo ex art. 73 TUIR di un trust, ritenendolo, invece, un soggetto interposto fittiziamente volto ad ottenere un presunto risparmio di imposte a favore dei disponenti.
L’istituto in esame
Il trust è un istituto di natura civilistica, consistente in un contratto con cui un soggetto disponente trasferisce la proprietà di uno o più beni a un soggetto fiduciario il quale dispone e amministra i diritti reali acquisiti per uno scopo predeterminato e nell’interesse di un beneficario titolare di un diritto personale, cui potranno trasferirsi in piena proprietà i beni alla fine del trust.
Le finalità del trust possono essere molteplici: l’amministrazione e la protezione del patrimonio familiare da vicende imprenditoriali o familiari, la tutela dei minori e dei soggetti incapaci, la tutela del patrimonio per finalità successorie, con destinazione a eredi specifici o a persone anche estranee alla famiglia, investimenti in piani pensionistici o fondi comuni.
Gli elementi essenziali caratterizzanti il trust sono stati individuati nel nostro ordinamento dalla Legge n. 364 del 1989, la quale ha ratificato quanto previsto dalla Convenzione dell’Aja del 1° Luglio 1985.
Tali elementi sono:
- La separazione dei beni del trust rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari;
- L’intestazione dei beni medesimi al trustee;
- Il potere – dovere del trustee di amministrare, gestire e disporre dei beni secondo il regolamento del trust o le norme di legge.
La finanziaria del 2007 (legge n. 296 del 2006) ha modificato l’art. 73 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), inserendo, tra i soggetti passivi d imposta, accanto alle società, i Trust.
Dottrina e giurisprudenza sono soliti distinguere tra trust << trasparenti >> e trust << opachi >>.
Nel primo caso i beneficiari sono ben individuati ed i redditi sono loro imputati, per competenza, e per trasparenza, indipendentemente dalla effettiva percezione.
Nella seconda ipotesi, invece, i redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo senza alcun trasferimento in capo ai beneficiari.
La vicenda esaminata
Nel caso deciso dalla Commissione Tributaria Provinciale di Novara, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto sussistente un’interposizione fittizia di un trust in forza del fatto che i poteri dei disponenti fossero talmente ampi da impedire la necessaria autonomia del trustee e quindi una reale segregazione patrimoniale.
L’Ufficio aveva accertato, perciò, la natura effettiva di soggetto interposto fittiziamente onde ottenere un risparmio di imposta sulla tassazione dei dividendi della società.
L’Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto la qualifica di trust << opaco >>, con conseguente traslazione della tassazione in capo alle disponenti beneficiarie. Per giungere a tale conclusione l’Ufficio si era basato sui seguenti indizi:
- il conferimento da parte delle disponenti, socie di una s.p.a., delle loro partecipazioni societarie nel trust;
- l’indicazione delle disponenti stesse quali beneficiarie del trust;
- la possibilità per le disponenti di ottenere l’anticipata estinzione del trust;
- la previsione del potere per le disponenti di manifestare le loro volontà al trustee;
- la previsione del potere, in favore delle disponenti, di estinzione anticipata del trust.
I giudici piemontesi, però, in aperto contrasto con quanto affermato dalla circolare n. 61/E del 2010 in materia di fiscalità dei Trust, ha annullato l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, escludendo la possibilità di classificare i trust secondo schemi precostituiti, ritenendo opportuno, invece, studiare i predetti fenomeni caso per caso.
La posizione dell’Agenzia delle Entrate e la circolare n. 61/E del 2010.
Nel caso in esame le due disponenti, persone fisiche e socie di una S.p.a., hanno conferito le loro partecipazioni societarie nel trust, sono state indicate quali beneficiarie dello stesso, è stata riconosciuta loro siala possibilità di ottenere l’anticipata estinzione del trust, che il potere di manifestare le loro volontà al trustee nonché quello di estinguere anticipatamente il trust stesso.
Esaminate tali circostante, l’Ufficio, ha disconosciuto << la soggettività fiscale del trust ritenendolo effettivamente trasparente sulla base di una articolata disamina delle sue caratteristiche, di conseguenza imputando i redditi ai beneficiari … >>
Tale conclusione, poi confutata dai giudici tributari di prime cure, è frutto di una acritica valutazione delle anomalie riscontrate ed è in linea con l’interpretazione restrittiva in materia di trust ribadita dall’Amministrazione Finanziaria con la circolare n. 61/E del 2010.
Partendo dal presupposto che non possono essere considerati validamente operanti sotto il profilo fiscale nonché efficaci dal punto di visto giuridico, i trust che sono istituiti e gestiti per realizzare una mera interposizione nel possesso dei beni, l’Amministrazione Finanziaria ha ribadito che se il potere di gestire e di disporre dei beni in trust permane, in tutto o in parte, in capo al disponente, il << reale spossessamento >> non si realizza, con la conseguenza che, il trust si configura come meramente interposto e perciò fiscalmente inesistente con logico assoggettamento dei redditi in capo allo stesso disponente.
Quanto appena detto era già stato, precedentemente, ampiamente chiarito e precisato dall’A.F.
Infatti, dapprima con la Risoluzione n. 8/E del 17 gennaio 2003 l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato che << requisito essenziale del trust è l’effettivo potere – dovere del trustee di amministrare e di disporre dei beni a lui effettivamente affidati dal disponente. Ne consegue che i diritti e le facoltà che il settlor può riservare a se stesso, devono essere tali da non precludere al trustee il pieno esercizio del potere di controllo sui beni >>
Quindi con la circolare n. 43/E del 2009, sempre l’Amministrazione Finanziaria, ha rimarcato che << ogni qualvolta il trust sia un semplice schermo formale e la disponibilità dei beni sia da attribuire ad altri soggetti , disponenti o beneficiari del trust, lo stesso deve essere considerato come un soggetto meramente interposto e il patrimonio (nonché i redditi da questo prodotti) deve essere ricondotto ai soggetti che ne hanno la effettiva disponibilità. >>
Il ragionamento dell’Amministrazione Finanziaria, parte, quindi, da lontano, e si pone, a parere di chi scrive solo nelle intenzioni, l’obiettivo di riconoscere validità ed efficacia esclusivamente ai trust che presentino gli elementi essenziali previsti dalla Convenzione dell’Aja del 1° Luglio 1985 ratificata nel nostro ordinamento con legge del 16 ottobre 1989 n. 364.
Nel caso esaminato, il conferimento nel trust da parte delle disponenti delle loro partecipazioni societarie; l’indicazione delle disponenti stesse quali beneficiarie; la possibilità di ottenere l’anticipata estinzione del trust; la previsione del potere per le disponenti di manifestare le loro volontà al trustee nonché di estinguere anticipatamente il trust, sono stati ritenuti dall’Agenzia delle Entrate elementi indicativi di un soggetto fittiziamente interposto, sulla base dell’elenco di situazioni indicate nella circolare 61/E; elenco, questo, tassativamente e rigidamente applicato dai funzionari dell’Agenzia delle Entrate.
2) La posizione della Commissione Tributaria Provinciale di Novara
La Commissione Tributaria Provinciale di Novara, in linea con l’orientamento della dottrina più recente, ed in aperto contrasto con quanto sancito dalla citata circolare n. 61/E del 2010, ha riconosciuto la natura opaca del trust esaminato.
I giudici piemontesi hanno infatti ritenuto << il trust in esame dotato delle caratteristiche essenziali di legge, autonomia del trustee e segregazione patrimoniale >>, non ritenendo, perciò, che le anomalie asserite dall’Ufficio potessero, in qualche modo, inficiarne la soggettività fiscale.
La Ctp ha ritenuto inoltre, in totale contrasto con quanto sostenuto dalla prassi più recente, che gli elementi rilevati dagli organi accertatori rientrino nei limiti previsti dalla Convenzione dell’Aja; limiti che devono essere interpretati, non acriticamente, bensì caso per caso, valutando, in concreto le ipotesi in cui manchi fin dall’origine la volontà di istituire un trust privo di reale indipendenza e autonomia.