La Voluntary Disclosure è Legge: una primissima riflessione circa i profili penali

1. Premessa

L’introduzione di una voluntary disclosure (d’ora in poi, anche VD) in Italia prende le mosse da una raccomandazione OCSE del settembre 2010, dove vengono analizzati gli offshore voluntary disclosure programmes previsti da 39 paesi. L’idea di una voluntary disclosure è stata ripresa, e specificamente consigliata, dalla Commissione Europea nella Comunicazione al Parlamento ed al Consiglio n. 722 del 6 dicembre 2012, relativa al piano d’azione per rafforzare la battaglia contro la frode e l’evasione fiscale¹.

Fino a qualche tempo fa, risultava arduo solo ipotizzare provvedimenti finalizzati al rientro di capitali di stampo non condonistico (quali le precedenti ipotesi di “scudo fiscale”), in quanto si sarebbero rivelati scarsamente appetibili per i contribuenti.

Oggi, tuttavia, il contesto è profondamente diverso, in ragione:

i) del potenziamento delle direttive sullo scambio di informazioni (direttiva 2011/16/UE) e sull’assistenza alla riscossione (direttiva 2010/24/UE);

ii) del varo da parte di Italia, Spagna, Regno Unito, Francia e Germania del progetto pilota di adesione, a condizioni di reciprocità, all’accordo FACTA sul modello statunitense;

iii) della firma da parte dell’Italia di numerosi accordi bilaterali di scambio di informazioni con paesi a bassa fiscalità;

iv) dell’introduzione da parte del Gruppo d’Azione Finanziaria Internazionale (GAFI) nelle proprie raccomandazioni della precisazione che anche i reati tributari, ovunque commessi, sono prodromici al riciclaggio, con conseguente cambiamento di atteggiamento da parte degli intermediari finanziari residenti in paesi non propriamente collaborativi, quali, in primo luogo, la Svizzera.

Anche in vista dell’introduzione nel nostro ordinamento del reato di autoriciclaggio (infra, paragrafo IV), in adempimento di specifici obblighi internazionali, lo strumento della collaborazione volontaria appare l’unica via legittima per sanare, in tempi brevi, eventuali posizioni illecite risalenti nel tempo.

Il disegno di legge n. 1642 (anche ddl), definitivamente approvato in data 4 dicembre 2014 e non ancora pubblicato, intende – in larga parte – riproporre il contenuto dell’articolo 1 del decreto-legge n. 4 del 2014 (rubricato “Misure urgenti per l’emersione ed il rientro dei capitali detenuti all’estero, nonché per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale”), che recava disposizioni per l’emersione e il rientro di capitali detenuti all’estero, nonché alcune misure per il potenziamento della lotta all’evasione fiscale.

L’articolo 1 è stato infatti soppresso durante l’esame del provvedimento presso la Commissione VI Finanze della Camera e trasfuso nel ddl approvato. Si rammenta che l’articolo 1, comma 2 della legge di conversione del D.L. n. 4 del 2013 (legge n. 50 del 28 marzo 2014) manteneva espressamente la validità degli atti e dei provvedimenti adottati, nonché gli effetti prodottisi e i rapporti giuridici sorti sulla base del citato articolo soppresso.

Il ddl introduce nell’ordinamento la disciplina della collaborazione volontaria (cd. voluntary disclosure) in materia fiscale; in sintesi, i soggetti che detengono attività e beni ed hanno omesso di dichiararli possono sanare la propria posizione nei confronti dell’erario pagando le imposte dovute (in tutto o in parte) e le sanzioni (in misura ridotta).

La procedura non può essere utilizzata se la richiesta di accesso è presentata dopo che l’autore ha avuto conoscenza dell’inizio di attività di accertamento fiscale o di procedimenti penali per violazioni tributarie.

La procedura può essere attivata fino al 30 settembre 2015 per le violazioni dichiarative commesse sino al 30 settembre 2014.

Nel corso dell’esame parlamentare del ddl sono state previste due rilevanti estensioni: in primo luogo, la procedura è stata estesa a tutte le società e agli enti commerciali; secondariamente, possono essere oggetto di dichiarazione attività e beni detenuti all’estero ovvero, a seguito delle modifiche introdotte, anche in Italia.

Sotto il profilo della tecnica legislativa, la disciplina della VD viene inserita all’interno della normativa sugli obblighi dichiarativi in tema di “monitoraggio fiscale”, contenuta nel decreto legge n. 167/1990, convertito con legge n. 227/1990.

In particolare, l’art. 1, comma 1 del ddl introduce nel citato decreto legge gli articoli da 5-quater a 5-septies, i quali individuano gli elementi principali della procedura di disclosure.

Nel presente contributo si vuole avanzare una prima riflessione sugli aspetti di più stretta rilevanza penale.

2. Causa di esclusione della punibilità

Il nuovo art. 5-quinquies (“Effetti della procedura di collaborazione volontaria”) prevede che nei confronti di colui che presta la collaborazione volontaria è esclusa la punibilità per i delitti di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 10-bis e 10-ter del decreto legislativo n. 74/2000².

È altresì esclusa la punibilità delle condotte previste dagli articoli 648-bis e 648-ter del codice penale, commesse in relazione ai delitti tributari sopra elencati.

Si prevede, inoltre, che l’esclusione della punibilità operi nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o concorso a commettere i delitti.

Si evidenzia che il decreto-legge n. 4/2014 prevedeva la non punibilità per i soli reati di cui agli articoli 4 (“Dichiarazione infedele”) e 5 (“Omessa dichiarazione”), mentre per i reati previsti dagli articoli 2 (“Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”) e 3 (“Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”) si introduceva esclusivamente una circostanza attenuante ad effetto speciale, comportante la riduzione della pena fino alla metà.

L’ampliamento delle ipotesi di non punibilità alla totalità dei delitti in materia di dichiarazione e l’estensione anche ai delitti in materia di pagamento di imposte di cui all’articolo 10-bis (“Omesso versamento di ritenute certificate”) e 10-ter (“Omesso versamento di IVA”) risponde certamente ad alcuni dei dubbi che erano stati sollevati in occasione dell’approvazione del decreto-legge n. 4/2014 e nel corso dell’iter parlamentare del ddl.

Allo stesso modo, deve essere accolta con favore la previsione di una non punibilità per le condotte di cui all’articolo 648-bis (“Riciclaggio”) e 648-ter (“Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita”), purché commesse in relazione ai delitti tributari.

Sulla base della precedente versione, vi era un rischio, concreto e non escludibile a priori, che l’adesione alla VD per una condotta riconducibile, in base ad una valutazione effettuata dal contribuente (e da chi lo assiste), alla fattispecie della dichiarazione infedele (non punibile) determinasse, in considerazione di una diversa valutazione da parte della Procura della Repubblica, l’avvio di un procedimento penale per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (allora perseguibile, sia pure con una pena attenuata).

Inoltre, la residua responsabilità per i delitti tributari di cui agli articoli 2 e 3, sia pur con pena diminuita fino alla metà, in caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti avrebbe determinato altresì l’applicazione della confisca obbligatoria del profitto del reato, anche per equivalente, ai sensi dell’art. 322-ter del codice penale già esteso ai reati tributari per effetto dell’art. 1, comma 143, legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008): sicché, paradossalmente il contribuente avrebbe potuto trovarsi a subire un ulteriore provvedimento ablatorio sia pur dopo aver versato imposte e sanzioni in sede di collaborazione volontaria.

Si devono, tuttavia, evidenziare due aree di criticità.

In primo luogo, si osserva che ai sensi del comma 2 dell’art. 5-quinquies, la disposizione del comma 1 – relativa alla non punibilità dei reati – si applica limitatamente “alle condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto della collaborazione volontaria”.

Tale limitazione, ad una prima lettura dal contenuto scontato, può determinare un problema laddove alla base della dichiarazione dei redditi infedele/fraudolenta del soggetto personalmente aderente alla VD vi sia, quale antefatto storico, un’ulteriore dichiarazione infedele/fraudolenta, relativa ad imposte dovute da un soggetto terzo (come, ad esempio, una società).

In questi casi, si può affermare che la causa di non punibilità sarà applicabile alle sole ipotesi di falsità commesse dall’aderente alla VD, e non anche a falsità relative ad imposte dovute da terzi soggetti.

Laddove l’aderente alla VD avesse concorso nel reato posto in essere dal terzo (in ipotesi, la società nella quale il contribuente ricopriva un ruolo operativo), vi sarebbe un rischio – per il tramite della collaborazione volontaria – di esporsi ad un procedimento penale non coperto dalla non punibilità.

Una soluzione a tale problema appare quella di ricorrere ad una duplice procedura di VD, sia da parte della persona fisica, che da parte della persona giuridica.

In secondo luogo, si sottolinea che, seppur sia stato ampliato – nel corso dell’iter parlamentare – il numero di reati per i quali è prevista la non punibilità, ancora oggi residuano alcune ipotesi di reato sulle quali il contribuente deve prestare particolare attenzione.

Si pensi alle ipotesi di falsità in atti che possono essere state commesse dal privato (articoli 482 e seguenti c.p.) o ancora ai casi di false comunicazioni sociali ex articoli 2621 e 2622 c.c.: anche per tali reati si sarebbe dovuto prevedere un’esclusione della punibilità laddove gli stessi si presentano quali strumentali alla realizzazione del reato tributario, ovvero, comunque, in quanto collegati al reato tributario³.

Tale mancata previsione rischia, evidentemente, di rappresentare un forte deterrente per il contribuente ad avviare la collaborazione volontaria, motivo per il quale si rende necessaria un’attenta analisi dei reali rischi afferenti le fattispecie menzionate (in termini di sussistenza degli elementi costituivi, di condizioni di procedibilità e di cause di estinzione del reato).

Un’altra rilevante esclusione si deve registrare per quanto concerne l’appropriazione indebita, di cui all’articolo 646 c.p..

Si ipotizzi il caso dell’amministratore di società che, attraverso utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, costituisca un fondo nero di sua esclusiva pertinenza. A quest’ultimo potrebbe essere contestato che appropriandosi di somme di pertinenza della società abbia commesso il delitto di appropriazione indebita che, inoltre, sarebbe procedibile d’ufficio, in quanto commesso con abuso di relazioni d’ufficio.

Tale rischio si è già concretizzato in occasione dei precedenti scudi fiscali.

Per tale motivo, è opportuno valutare in via preventiva ciascun caso, alla luce delle chiare indicazioni che la giurisprudenza ha offerto in merito alla sussistenza dell’appropriazione indebita di fondi societari.

3. L’obbligo di segnalazione all’autorità giudiziaria

L’art. 5-quater, comma 3, prevede che entro trenta giorni dalla data di esecuzione dei versamenti effettuati dal contribuente ai fini del completamento della procedura di VD, “l’Agenzia delle entrate comunica all’autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria, per l’utilizzo dell’informazione ai fini di quanto stabilito all’articolo 5-quinquies, comma 1, lettere a) e b)”.

Sulla base ditale disposizione, è evidente che l’Agenzia delle Entrate comunicherà sempre all’autorità giudiziaria il ricorso da parte del contribuente alla procedura di VD, proprio per consentire a quest’ultima di valutare la condotta del contribuente e verificare se quest’ultima è sussumibile in uno dei delitti per cui è prevista una causa di non punibilità.

In definitiva, il contribuente deve sapere che l’adesione alla procedura di VD determinerà l’avvio di un procedimento penale, nel corso del quale si valuterà se la condotta confessata dal contribuente possa essere ricondotta ad una o più fattispecie di reato.

L’esistenza di una causa di non punibilità non si traduce, quindi, in una improcedibilità dell’azione penale: solo una volta conclusa la procedura di VD si potrà giungere ad un decreto di archiviazione o a una sentenza di proscioglimento (a seconda della fase in cui sarà il procedimento penale).

4. Il delitto di “Autoriciclaggio”

L’art. 3 della ddl approvato dal Parlamento introduce – mediante l’inserimento di un nuovo articolo 648-ter.1 nel codice penale – il reato di autoriciclaggio. Attualmente, infatti, il codice penale prevede, all’art. 648-bis, solo il riciclaggio, che punisce chi ricicla denaro o altre utilità provenienti da un reato commesso da un altro soggetto. Chi invece ricicla in prima persona, cioè sostituisce o trasferisce denaro, beni o altre utilità che ha ricavato commettendo egli stesso un altro delitto doloso, non è punito. La norma è volta quindi a sanare tale lacuna nell’ordinamento, in adempimento di specifici obblighi internazionali (derivanti, in particolare, dalla Convenzione delle Nazioni Unite sul crimine transnazionale del 2000, dalla Convenzione delle Nazioni Unite contro la corruzione del 2003, dalla Convenzione penale del Consiglio d’Europa sulla corruzione del 1999, dalla Convenzione civile del Consiglio d’Europa sulla corruzione del 1999 e dalla Convenzione OCSE sulla lotta alla corruzione di pubblici ufficiali stranieri nelle operazioni economiche internazionali del 1997).

In particolare, si applica la pena della reclusione da due a otto anni e della multa da 5.000 a 25.000 euro a chiunque, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, sostituisce, trasferisce ovvero impiega in attività economiche o finanziarie denaro, beni o altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa. Si applica la pena da uno a quattro anni se il denaro, i beni o le altre utilità provengono dalla commissione di un delitto non colposo punito con la reclusione inferiore nel massimo a cinque anni.

Non sono punibili le condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità vengono destinatealla utilizzazione o al godimento personale.

In considerazione del principio di irretroattività delle disposizioni penali incriminatrici, previsto dall’articolo 2 c.p., la nuova figura dell’autoriciclaggio potrà trovare applicazione solo con riferimento a fatti successivi all’entrata in vigore della legge.

Per di più, il citato art. 5-quinquies, introdotto dal ddlnell’ambito del decreto legge n. 167/1990, prevede che “limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, le condotte previste dall’art. 648-ter.1 del codice penale non sono punibili se commesse in relazione ai delitti di cui al comma 1, lettera a), del presente articolo sino alla data del 30 settembre 2015, entro la quale può essere attivata la procedura di collaborazione volontaria”.

5. Il delitto di “Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero”

L’art. 5-septies, comma 1 (rubricato “Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero”) punisce, con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, “l’autore della violazione di cui all’articolo 4, comma 1, che, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all’articolo 5-quater, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero”.

Non può che essere accolta con favore questa definizione della fattispecie incriminatrice.

La precedente versione del reato, contenuta nel decreto legge n. 4/2014, prevedeva, infatti, che fosse punito “chiunque”, nell’ambito della procedura di VD, ponesse in essere una delle condotte tipizzate dalla norma.

Ciò determinava un grave rischio per i professionisti che, avendo ricevuto un incarico da parte dei contribuenti, si collocassero in una posizione di intermediazione nei rapporti tra quest’ultimi e l’Amministrazione finanziaria. I professionisti, infatti, avrebbero potuto incorrere nel delitto de quo laddove avessero ricevuto dal cliente documenti e informazioni anche solo in parte non rispondenti al vero e, in assenza della possibilità di una verifica della loro veridicità, li avessero trasmessi, ancorché per conto del cliente, all’Agenzia delle Entrate⁴.

A seguito della riformulazione della norma, tale pericolo appare scongiurato ed il professionista che abbia fattivamente contribuito al reato risponderà sulla base della disciplina del concorso ex articolo 110 c.p..

Inoltre, ai sensi del secondo comma dell’art. 5-septies, “l’autore della violazione di cui all’articolo 4, comma 1, deve rilasciare al professionista che lo assiste nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l’espletamento dell’incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero”.

Tale previsione, introdotta su indicazione Unione Nazionale Giovani Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili⁵, appare idonea a garantire ancor di più la posizione del professionista.

6. L’obbligo di segnalazione di operazioni sospette

In vigenza del decaduto decreto-legge n. 4/2014, la Circolare n. 8624 del Dipartimento del Tesoro del Ministero dell’Economia e delle Finanze, emanata in data 31 gennaio 2014, precisava che i presidi della normativa antiriciclaggio restavano immutati⁶.

In particolare, rimaneva l’obbligo di segnalazione di operazione sospetta alla UIF.

Pertanto, sotto la vigenza del decreto-legge si era dovuto concludere che ogni pratica di collaborazione volontaria poteva in astratto condurre ad una segnalazione di operazione sospetta, dato che i professionisti costretti a confrontarsi con la materia non avrebbero goduto di alcuna esenzione e che quindi, in caso di mancata segnalazione, avrebbero rischiato a loro volta la contestazione dell’illecito amministrativo di omessa segnalazione di operazioni sospette ex articolo 57, comma 4 d.lgs. 231/2007⁷.

Per i soli professionisti che avessero agito come consulenti nell’ambito di un mandato difensivo si potrebbe forse ipotizzare un esonero legato al disposto dell’articolo 12, d.lgs. 231/2007, secondo cui il dovere di segnalazione è escluso per tutte le informazioni ricevute da un cliente o ottenute nel corso dell’esame della sua posizione giuridica o nell’espletamento dei compiti difensivi. Ciò in quanto il dovere di difesa, con tutti i conseguenti vincoli di fiducia e riservatezza che legano professionista e cliente, sarebbe prevalso sugli obblighi di segnalazione. Tuttavia, dal momento che in caso di voluntary disclosure non è probabilmente possibile parlare di un mandato difensivo in senso stretto, e che era quindi dubbia la possibilità di applicare il citato art. 12, l’atteggiamento più prudente sarebbe comunque stato quello dell’inoltro di tutte le segnalazioni di legge, se necessario.

Sul punto, il ddl non offre alcuna precisazione ulteriore, motivo per il quale valgono ancora le considerazioni svolte sul decreto-legge n. 4/2014.

Giova ricordare che in occasione dell’ultimo scudo fiscale (art. 13-bis, comma 3, D.l. 78/2009) il legislatore aveva escluso l’obbligo di segnalazione di operazione sospetta ove le operazioni di rimpatrio/regolarizzazione avessero ad oggetto somme riconducibili a reati tributari presupposto “condonati” dallo scudo. Di conseguenza, la segnalazione era dovuta da intermediari e professionisti esclusivamente per le ipotesi di reato diverse da quelle oggetto di sanatoria.