In data 30 novembre 2018, Banca d’Italia ha pubblicato il 6° aggiornamento alla Circolare n. 262 del 22 dicembre 2005 “Il bilancio bancario: schemi e regole di compilazione”, nonché le nuove Disposizioni concernenti “Il bilancio degli intermediari IFRS diversi dagli intermediari bancari”, le quali troveranno applicazione a partire dai bilanci chiusi o in corso al 31 dicembre 2019.
Tali aggiornamenti normativi sono volti a recepire – inter alia – le rilevanti novità introdotte dal principio contabile internazionale IFRS 16 “Leasing”, omologato con il Regolamento (UE) 2017/1986 del 31 ottobre 2017, che sostituirà il vigente principio contabile IAS 17 ai fini del trattamento in bilancio delle operazioni di leasing a partire dal 1° gennaio 2019[1].
L’aspetto più rilevante che caratterizza il nuovo standard è dato dall’introduzione di un unico modello di contabilizzazione dei contratti di leasing da parte del locatario, con la conseguente eliminazione della distinzione tra leasing operativo e finanziario.
Una miglior comprensione degli (ormai prossimi) impatti contabili sul bilancio del locatario, non può prescindere da una seppur generica overview della genesi delle differenze tra leasing operativo e finanziario.
Il principio contabile IAS 17 definisce il leasing operativo come un contratto con cui un soggetto (locatore) concede ad un altro soggetto (locatario) il diritto ad utilizzare un proprio bene, per un periodo predeterminato di tempo, in cambio di un corrispettivo periodico (canone).[2]
Nel leasing finanziario, invece, il locatario si assume sostanzialmente tutti i rischi e i benefici connessi alla proprietà del bene e, solitamente, con il pagamento dell’ultima rata, può diventare proprietario del bene stesso. Il contatto viene, in quest’ultimo caso, assimilato ad un mutuo garantito dalla proprietà del bene, che rimane di proprietà del locatore[3].
Dalla classificazione del leasing, quale operativo o finanziario, ne discendono ad oggi, per il locatario, due differenti modalità di contabilizzazione.
La rappresentazione in bilancio del leasing finanziario prevede l’iscrizione del bene, al proprio fair value, nell’attivo dello stato patrimoniale e, al passivo, il debito assunto nei confronti del locatore. Il bene iscritto in bilancio segue poi le normali regole di contabilizzazione, secondo le applicabili disposizioni del principio che disciplina le categorie di attività di cui tale bene fa parte.
Al pagamento dei canoni di leasing è necessario, per il locatore, scindere l’importo riferito a quota interessi e quota capitale: la prima sarà, infatti, imputata a conto economico, la seconda andrà, invece, a diminuire il valore della passività iscritta in bilancio in contropartita al valore iniziale del bene.
Per quanto riguarda, invece, il leasing operativo i canoni vengono imputati, dal locatario, a conto economico come costi per servizi ricevuti.
Con l’entrata in vigore dal 1° gennaio 2019 del nuovo IFRS 16, persisterà come anticipato, per il locatario, un unico modello di contabilizzazione del leasing, ovvero quello di fatto sino ad oggi utilizzato per la sola contabilizzazione del leasing finanziario.
Proprio tale adeguamento è la diretta conseguenza della nuova definizione di leasing introdotta dall’IFRS 16 secondo cui un contratto è un leasing (o contiene un leasing) se conferisce ad un contraente il diritto di controllare l’uso di un bene identificabile per un certo periodo di tempo in cambio di un corrispettivo, a scadenze prefissate[4].
Conseguentemente, in tale definizione a differenza del passato, vi potranno rientrare anche i contratti di affitto o locazione, prima non assimilati al leasing.
Il nuovo principio contabile prevede, per tutti i contratti di leasing, la rilevazione, da parte del locatario, nell’attivo dello stato patrimoniale di un diritto all’uso (cosiddetto “right of use”) dell’attività oggetto di leasing, classificato sulla base della natura sottostante, e di una passività finanziaria in contropartita. A conto economico verranno rilevati gli ammortamenti e l’eventuale impairment del diritto d’uso, nonché gli interessi passivi sul debito.
Il modello di contabilizzazione dei contratti di leasing da parte del locatore non subirà, invece, variazioni. Il locatore sarà, infatti, ancora tenuto a distinguere il leasing operativo da quello finanziario, sulla base delle linee guida previste dallo IAS 17.
Nel caso di leasing finanziario il locatore iscrive a bilancio il credito verso il locatario quale contropartita del debito assunto nei confronti del fornitore del bene (o più verosimilmente il pagamento già effettuato dallo stesso).La contabilizzazione dell’incasso dei canoni comporta per il locatore la rilevazione di due componenti: la quota interessi attivi che verrà imputata tra i ricavi a conto economico e la quota capitale che andrà contabilizzata a riduzione del credito inizialmente iscritto.
In caso di leasing operativo il locatore contabilizza i ricavi per la concessione in uso del bene (canoni) e sottopone lo stesso al processo di ammortamento.
[1] Interventi minori hanno riguardato il recepimento delle modifiche intervenute in altri principi contabili quali lo IAS 40 in materia di investimenti immobiliari, l’emendamento al principio contabile IFRS 12 “Discolosure of Interests in Other Entities”, che chiarisce che gli obblighi di informativa previsti per i rapporti partecipativi si applicano anche alle partecipazioni possedute per la vendita, ed l’integrazione dell’informativa di nota integrativa sul rischio di credito con dettagli riferiti alle attività finanziarie classificate come “attività non correnti e gruppi di attività in via di dismissione” ai sensi dell’IFRS 5.
[2] Si tratta, in sostanza, nella sua forma “pura” di un semplice contratto di noleggio.
[3] Secondo il noto principio della prevalenza della sostanza economica dell’operazione sulla forma giuridica.
[4] Per identificare se un contratto conferisce il controllo dell’uso di un bene per un certo periodo di tempo è necessario verificare se il locatario ha il diritto ad ottenere sostanzialmente tutti i benefici economici derivanti dall’uso del bene e se ha anche il diritto di decidere l’uso del bene. Inoltre, il bene deve essere specifico, ovvero il locatore non può decidere quale bene concedere in uso.
