1. La legge di bilancio 2018 (art. 1, c. 1010, l. 27 dicembre 2017, n. 205) ha modificato la definizione di stabile organizzazione, contenuta nell’art. 162, D.P.R. n. 917/86 (Tuir), che ha la funzione di localizzare e qualificare il reddito d’impresa prodotto, rispettivamente, in Italia, dai soggetti non residenti, e all’estero dai residenti[1].
Sono recepite le misure di contrasto all’elusione e alla pianificazione fiscale aggressiva, adottate dall’OCSE con il progetto BEPS[2]. Le modifiche riguardano: a) la lista esemplificativa delle fattispecie di stabile organizzazione, cui è aggiunta una nuova ipotesi, diversa dalle altre perché non richiede una sede fissa materiale (lett. f-bis), art. 162, comma 2); b) il comma 4, riformulato, che elenca le fattispecie che non costituiscono stabile organizzazione, cui è aggiunto il comma 4-bis), in tema di attività ausiliarie o preparatorie; c) la definizione di stabile organizzazione personale del comma 6, ampliata, e la relativa eccezione per gli agenti indipendenti, del comma 7, ristretta; d) il nuovo comma 7-bis), che introduce la definizione di «soggetto strettamente correlato».
E’ inoltre sostituito il comma 5, art. 162, secondo cui non costituiva stabile organizzazione la mera disponibilità di elaboratori elettronici; in suo luogo, è introdotta la norma c.d. “anti-frammentazione”, anch’essa ripresa dal progetto BEPS e confluita nell’art. 12 della Convenzione multilaterale per l’attuazione delle misure BEPS[3], sottoscritta anche dall’Italia, e negli aggiornamenti al Modello di Convenzione OCSE, del 21 novembre 2017[4].
2. La nuova lettera f-bis), comma 2, include, tra le fattispecie di stabile organizzazione, «una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso». Questa norma dovrebbe applicarsi alle attività delle multinazionali dell’economia digitale, oggetto di molte controversie, che si caratterizzano per l’inconsistenza delle strutture materiali. Si comprendono, in quest’ottica, l’eliminazione del vecchio comma 5 e l’introduzione dell’imposta sulle transazioni digitali, ossia quelle rese – appunto – tramite mezzi elettronici a certi soggetti residenti o a stabili organizzazioni di soggetti non residenti (art. 1, c. 1011, l. bilancio).
La lettera f-bis) recepisce uno dei criteri di collegamento suggeriti dal progetto BEPS[5] per la tassazione delle imprese digitali; ma non è chiaro cosa s’intenda per «significativa e continuativa presenza economica», senza una presenza fisica. E’ comunque dubbio che l’effettuazione di un certo numero di operazioni verso soggetti residenti implichi, da sola, quella partecipazione alla vita economica e sociale della comunità che, per il principio di capacità contributiva, giustifica il concorso del non residente alle spese pubbliche indivisibili[6].
3. Per il nuovo comma 4-bis), il comma 4 si applica alle sedi fisse utilizzate esclusivamente per attività di carattere ausiliario o preparatorio rispetto al core business dell’impresa non residente. La norma esprime il principio secondo cui uno Stato non può tassare redditi che un’impresa non residente ritragga da attività ausiliarie o preparatorie svolte sul proprio territorio; ma non possono considerarsi tali le attività che costituiscono l’oggetto principale dell’impresa (come l’uso di un deposito per stoccaggio di merci, che, prima della modifica, non costituiva stabile organizzazione, ancorché l’impresa vi svolgesse la propria attività caratteristica).
Poiché il comma 4 si applica ad ogni tipo di attività ausiliaria o preparatoria[7], essa restringe la definizione di stabile organizzazione, di cui al comma 1. La sua portata è però limitata dalla nuova norma del comma 5.
4. Per evitare abusi dellanorma sulle attività ausiliarie, il nuovo comma 5 prevede che il comma 4 non si applichi quando l’attività ausiliaria costituisca una «funzion(i)[e]complementar(i)[e] […] parte di un complesso unitario di operazioni d’impresa», esercitate nello Stato dalla stessa impresa o da altre imprese, residenti o meno, ad essa correlate. Si considerano strettamente correlate all’impresa le società da essa controllate, che la controllano o che sono controllate dallo stesso soggetto che controlla l’impresa (nuovo comma 7-bis), art. 162).
La norma contrasta la “frammentazione” di un’attività d’impresa unitaria, che non è ausiliaria o preparatoria, in più attività – svolte in luoghi diversi e/o da società diverse ma dello stesso gruppo – che, singolarmente considerate, hanno ciascuna carattere ausiliario o preparatorio. E’ stata però criticata, perché derogherebbe al principio, generalmente accettato dagli Stati, secondo cui ogni società del gruppo va tassata come persona distinta dalle consociate.
La critica sembra solo in parte giustificata, perché il comma 5 impone di considerare unitariamente le attività svolte da più soggetti solo per stabilire se l’attività svolta da ciascuno di essi, tramite la propria sede fissa, sia ausiliaria o no; non imputa, all’insieme delle imprese correlate, l’attività complessivamente svolta tramite una stabile organizzazione “unitaria”, data dall’insieme delle rispettive sedi fisse. La norma “anti-frammentazione”, insomma, restringe solo la portata della norma di esclusione per le attività ausiliarie. Con la conseguenza che, quando opera, ciascuna impresa non residente è tassata per il reddito ad essa imputato, derivante dall’attività da essa svolta tramite la propria stabile organizzazione[8].
5. Il nuovo comma 6 estende la definizione di stabile organizzazione personale[9], che ora ricorre non solo quando un soggetto residente conclude abitualmente, nel territorio dello Stato, contratti in nome dell’impresa non residente, ma anche quando:
a) pur senza concluderli, egli negozia i termini essenziali dei contratti, che sono poi conclusi dall’impresa non residente senza modifiche sostanziali; e sempre che
b) questi contratti siano a nome dell’impresa non residente o siano comunque materialmente eseguiti da costei: caso tipico è il commissionario alla vendita di beni o servizi dell’impresa non residente, che agisce in nome proprio ma per conto del committente, già oggetto di numerose controversie[10]; non costituisce, invece, stabile organizzazione il soggetto che distribuisce prodotti acquistati dall’impresa non residente, anche correlata, sopportando in proprio il rischio dell’invenduto[11].
Per il comma 7, non si considera stabile organizzazione l’agente indipendente che, nella propria ordinaria attività, conclude contratti per conto o in nome dell’impresa non residente. L’agente dev’essere indipendente dal punto di vista giuridico ed economico. L’indipendenza è condizionata, ad esempio, dal potere di indirizzo e controllo riconosciuto al committente, dagli obblighi di rendiconto a carico dell’agente e dal numero di committenti. Si presume non indipendente chi agisca esclusivamente, o quasi esclusivamente, per conto di una o più imprese strettamente correlate (comma 7, ult. periodo).
L’agente deve inoltre operare nella propria ordinaria attività, ossia per professione abituale, di modo che la sua attività non sia riconducibile a quella dell’impresa non residente; non rispettano questo requisito il dipendente che agisce per conto del datore di lavoro e il socio per la società di persone.
6. Le modifiche all’art. 162 sono efficaci dal 1° gennaio 2018. Nel complesso, esse ampliano la nozione di stabile organizzazione, perché introducono una nuova fattispecie nella lista positiva e perché estendono la nozione di stabile organizzazione personale. La norma “anti-frammentazione” limita la portata della norma di esclusione per le attività ausiliarie, evitando che abusi di quest’ultima si traducano in una indesiderata riduzione del campo di applicazione della definizione positiva di stabile organizzazione.
La novella non riguarda la definizione di stabile organizzazione contenuta nelle convenzioni contro le doppie imposizioni vigenti, che cambierà solo con l’entrata in vigore delle modifiche previste dalla Convenzione multilaterale[12]. In sede di adesione alla Convenzione multilaterale, l’Italia si è però riservata di recepire solo la norma sulle attività ausiliarie (che restringe la definizione di stabile organizzazione); non, quindi, la norma “anti-frammentazione” né quella sulla stabile organizzazione personale[13]. La conseguenza è che, fino a quando non saranno modificate queste riserve (e le modifiche non saranno efficaci), alle fattispecie coperte da trattato si applicherà una definizione di stabile organizzazione comunque più ristretta – quindi, meno efficace per il fisco italiano – di quella prevista dall’art. 162, Tuir.
[1] V. L. Perrone, Reddito d’impresa di società non residenti prive di stabile organizzazione, in Rass. trib., 2014, 37; A.M. Gaffuri, La tassazione dei redditi d’impresa prodotti all’estero. Principi generali, Milano, 2008.
[2] OECD (2015), Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
[3] Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS(http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm).
[4] http://www.oecd.org/ctp/treaties/oecd-approves-2017-update-model-tax-convention.htm.
[5] OECD (2015), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
[6] Il dubbio è di A. Fuccio, R. Villa, Stabile senza dimora, ItaliaOggi, 10 febbraio 2018.
[7] Nuova lett. e), comma 4, art. 162.
[8] E sempre che l’attività complessiva, risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle imprese correlate, non abbia carattere preparatorio o ausiliario. Altro problema è quello di determinare il reddito conseguito da ciascuna impresa tramite la propria stabile organizzazione.
[9] V. J.F. Avery Jones, J. Ludicke, The Origins of Article 5(5) and 5(6) of the OECD Model, 6 W. Tax Journ. (2014) 203.
[10] Conseil d’Etat, 31 marzo 2010, nn. 304715 e 308525 (Zimmer); Corte Suprema norvegese, 2 dicembre 2011, caso HR 2011-2245-A (Dell Products); Trib. Supremo spagnolo, 20 giugno 2016, STS 2861/2016 (Dell Products Ltd).
[11] Nuovo par. 96, sub art. 5, Commentario al Modello di Convenzione OCSE (2017).
[12] http://www.oecd.org/tax/treaties/application-toolkit-multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures.htm.
[13] http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm.