Lo Split Payment alla luce delle novità introdotte dal DL n. 50/2017

1. Introduzione

Con il DL n. 50/2017^[1], il legislatore è intervenuto anche in tema di split payment (art. 17-ter del DPR 633/72), noto altresì come “scissione dei pagamenti”, apportando importanti modifiche alla disciplina introdotta con la Legge di Stabilità per il 2015 (art. 1, commi 629-633, della L. n. 190 del 23 dicembre 2014).

Nel presente contributo, che è strutturato in tre parti, si procederà innanzitutto ad una descrizione dell’istituto, facendo particolare attenzione, da un lato, alle ragioni della sua introduzione e, dall’altro lato, alle particolarità connesse con il fatto che ci si trovi all’interno dell’ambito di applicazione di un tributo armonizzato. In secondo luogo, successivamente, verranno analizzate le novità previste dal legislatore con il summenzionato DL n. 50/2017 e, infine, si effettueranno alcune brevi riflessioni conclusive.

2. Premessa

Il legislatore, con la Legge di Stabilità per il 2015, ha previsto in ambito iva un nuovo metodo di riscossione dell’imposta[2], denominato split payment, con la finalità precipua di contrastare l’evasione fiscale in un settore specifico, ossia quello della fornitura di beni e servizi agli enti della pubblica amministrazione.

Tale meccanismo, nella sua formulazione originaria, prevedeva che, con riferimento esclusivamente alle operazioni effettuate nei confronti di determinati enti pubblici, l’iva applicata in via di rivalsa dai fornitori della pubblica amministrazione ai propri committenti/cessionari venisse versata all’Erario direttamente da questi ultimi. In questo modo si voleva evitare che l’importo relativo all’iva uscisse dal circuito pubblico, prevenendo così l’eventualità che i fornitori degli enti pubblici non versassero all’Erario il tributo riscosso in via di rivalsa.

Per poter dare attuazione a questo sistema di riscossione, in quanto non espressamente previsto dalla Direttiva iva (Direttiva 2006/112/CE), l’Italia ha dovuto ottenere una apposita autorizzazione da parte del Consiglio dell’Unione Europea ai sensi dell’art. 395 della medesima Direttiva[3]. A tal proposito si mette in evidenza che il Consiglio dell’Unione Europea, nell’approvare la misura derogatoria richiesta dall’Italia, ha osservato che la stessa dovesse essere ritenuta proporzionata in quanto: i) limitata nel tempo e, più precisamente, dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 2017; ii) circoscritta ad un settore che pone notevoli problemi di evasione fiscale; iii) veniva contestualmente prevista l’esecuzione dei rimborsi in via prioritaria ai sensi dell’art. 38-bis del DPR 633/72, ovverosia entro tre mesi dalla richiesta, per tutelare quei soggetti passivi che, agendo in qualità di fornitori della pubblica amministrazione, a seguito dell’introduzione della nuova disciplina si sarebbero venuti a trovare in maniera fisiologica con rilevanti posizione creditorie nei confronti dell’Erario (art. 8 del DM 23 gennaio 2015).

3. Modifiche apportate dal DL n. 50/2017

Le modifiche apportate dal DL n. 50/2017 riguardano e, nello specifico, ampliano, tanto l’ambito oggettivo, ovvero il novero delle operazioni assoggettate al regime derogatorio della scissione dei pagamenti, quanto l’ambito soggettivo, ossia la platea dei soggetti committenti/cessionari nei confronti dei quali trova applicazione tale disciplina.

Partendo dal presupposto oggettivo, la novità principale concerne l’estensione dello split payment ai lavoratori autonomi.

Il legislatore (art. 1, primo comma, lett. c), del DL 50/2017), difatti, ha abrogato il secondo comma dell’art. 17-ter del DPR 633/72 che prevedeva un’esclusione espressa qualora, in caso di prestazione di servizi, il compenso fosse stato assoggettato a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito. Tale formulazione[4], nonostante il tenore letterale della disposizione, era stata interpretata dall’Amministrazione finanziaria nel senso di sottrarre al perimetro di applicazione dello split payment anche le prestazioni di servizi assoggettate a ritenute a titolo di acconto, come quelle dei professionisti[5].

La ratio di tale disposizione e della correlata interpretazione amministrativa, verosimilmente, doveva essere individuata nell’evitare un ulteriore aggravio in termini di liquidità per i lavoratori autonomi, i quali, ai sensi del combinato disposto degli artt. 23 e 25 del DPR 600/73, in tali circostanze si trovano già a dover subire una ritenuta a titolo di acconto pari al 20% del compenso loro spettante. Se quella era la giustificazione dell’esclusione, nulla essendo cambiato in termini di ritenute, di difficile lettura ne risulta l’abrogazione, mostrando forse una volta di più la schizofrenia del legislatore in materia tributaria[6].

Relativamente al profilo soggettivo, invece, meritano di essere evidenziati due aspetti.

In primo luogo, si rileva che è stata abbandonata l’indicazione espressa degli enti pubblici nei cui confronti trova attuazione il sistema dello split payment. Tale disposizione aveva causato notevoli problemi interpretativi ai quali l’Amministrazione finanziaria aveva cercato di dare una risposta applicando un’interpretazione estensiva della disposizione di legge[7]. Diversamente, il decreto legge qui analizzato (art. 1, primo comma, lett. a), del DL 50/2017) ha previsto un rinvio recettizio all’elenco delle Pubbliche Amministrazioni inserite nel conto consolidato pubblicato dall’ISTAT di cui all’art. 1 della L. 196 del 31 dicembre 2009[8] (art. 17-ter, comma 1, del DPR 633/72). Tale modifica deve senz’altro essere accolta positivamente perché garantisce una maggiore certezza nell’individuare e nel delimitare il presupposto soggettivo del campo di applicazione dello split payment[9].

Si ritiene opportuno, a questo proposito, porre in rilievo che tale elenco coincide con quello degli enti pubblici interessati dalla fatturazione elettronica in virtù del richiamo contenuto all’interno dell’art. 1, comma 209, della Legge n. 244 del 24 dicembre 2007.

In secondo luogo, inoltre, con la novella (art. 1, comma 1, lett. b), del DL 50/2017), attraverso l’inserimento del comma 1-bis all’art. 17-ter del DPR 633/72, si estende la disciplina anche alle operazioni effettuate nei confronti di altri soggetti in quanto ritenuti ad alta affidabilità fiscale, quali:

1. le società controllate, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, nn. 1) e 2), del codice civile, direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri;
2. le società controllate, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, direttamente dalle regioni, province, città metropolitane, comuni, unioni di comuni;
3. le società controllate direttamente o indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, dalle società di cui alle lettere a) e b), ancorché queste ultime rientrino fra le società di cui alla lettera d) ovvero fra i soggetti di cui all’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196;
4. le società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana.

A questo proposito si segnala che i problemi interpretativi sorti in sede di prima applicazione della disciplina e accennati in precedenza rischiano di ripresentarsi in questa circostanza al fine della corretta determinazione dell’ampliamento operato dal comma 1-bis dell’art. 17-ter del DPR 633/72.

Si evidenziano, infine, due elementi correlati con l’efficacia della disciplina.

Innanzitutto, attraverso l’introduzione del comma 1-ter all’art. 17-ter del DPR 633/72, viene puntualizzato (art. 1, comma 1, lett. b), del DL 50/2017) che la disciplina dello split payment, sia quella previgente che quella risultante dalle modifiche apportate dal decreto legge in commento, troverà applicazione esclusivamente fino alla scadenza della misura speciale di deroga rilasciata dal Consiglio dell’Unione Europa. Questa precisazione, sebbene corretta, appare superflua in quanto il primato del diritto europeo, il suo effetto diretto e la sua diretta applicabilità sono princìpi ormai ben noti e consolidati[10].

Inoltre, viene disciplinata altresì l’efficacia delle modifiche apportate dal DL 50/2017, le quali troveranno attuazione con decorrenza a partire dal 1° luglio 2017 e, più precisamente, esclusivamente nei confronti delle operazioni per le quali è emessa fattura a partire da tale data (art. 1, comma 4, del DL n. 50/2017).

Si sottolinea, infine, che le disposizioni di attuazione dovranno essere stabilite con un decreto del Ministro dell’economia e delle finanza che, al momento, non è ancora stato pubblicato[11] (art. 1, comma 3, del DL 50/2017).

4. Riflessioni conclusive

Come emerso dalla disamina effettuata, il legislatore è intervenuto sullo split payment estendendone la portata e, segnatamente, non limitandolo più solamente alle operazioni intercorse con la pubblica amministrazione.

Inoltre, sebbene la deroga inizialmente concessa dall’Unione Europea scadrà al termine di quest’anno, si precisa che il Governo italiano ha già ottenuto l’autorizzazione da parte dell’Unione Europea sia alla proroga sia all’allargamento della disciplina[12].

A questo proposito, tra l’altro, è interessante notare come a livello di Unione Europea le motivazioni addotte al fine di giustificare la concessione della nuova deroga non siano nella sostanza mutate rispetto a quelle poste alla base della precedente decisione[13].

In virtù delle modifiche apportate dal DL n. 50/2017 e appena delineate, tuttavia, sembrerebbe che alcune delle argomentazioni sui cui poggiava la precedente decisione non avrebbero più potuto essere impiegate dal Consiglio dell’Unione Europea.

Da un lato, infatti, la concessione reiterata di deroghe rischia di far diventare la misura strutturale e permanente, facendole perdere quel connotato di straordinarietà che ne aveva giustificato l’introduzione[14]. In secondo luogo, inoltre, l’ampliamento dell’ambito soggettivo, soprattutto con riferimento all’estensione ai fornitori delle società quotate, pare non più limitare la misura derogatoria ad un settore circoscritto e particolare.

Ciò detto, quindi, anche alla luce dei dati relativi al VAT Gap[15] che conferiscono all’Italia un primato poco invidiabile, sembrerebbe piuttosto che la lotta all’evasione fiscale tout court[16] e non più applicata ad un settore peculiare, congiuntamente alla previsione della rapidità dei rimborsi nei confronti di quei soggetti che inevitabilmente si verranno a trovare fisiologicamente a credito nei confronti dell’Erario, sia l’effettiva motivazione su cui si fonda la nuova deroga.

L’Unione Europea, in conclusione, pur di garantire una riscossione maggiormente efficace di un’imposta armonizzata che, aspetto non secondario, rappresenta una risorsa propria dell’Unione Europea[17], si sta mostrando disposta ad accettare soluzioni che prevedono una riduzione del livello di armonizzazione precedentemente raggiunto.