Con il Provvedimento del 6 novembre 2015 (cfr. contenuti correlati), l’Agenzia delle Entrate ha approvato la nuova modulistica per la designazione della controllata ai fini dell’esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale ai sensi del comma 2 bis dell’art. 117 T.U.I.R., formulando altresì una serie di chiarimenti volti a disciplinare l’applicazione del nuovo consolidato alle opzioni per la tassazione di gruppo già in corso al 7 ottobre 2015, data di entrata in vigore del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147.
Si è, così, portato a compimento il percorso di riforma enucleato all’art. 6, D.Lgs. 147/2015 che ha determinato l’estensione del perimetro applicativo della disciplina del consolidato nazionale, ammettendone una più ampia fruizione anche con riferimento ai gruppi di imprese multinazionali le cui capogruppo o controllanti fossero site al di fuori dell’Italia[1].
Si tratta, in altre parole, di modifiche che si collocano in una logica di progressivo riconoscimento dei gruppi di impresa facenti capo ad un unico soggetto economico quale forma specifica di organizzazione di attività economica, meritevole di autonomo riconoscimento da parte del legislatore fiscale.
Ciò posto, va premesso che la necessità di un intervento del legislatore che modificasse in senso estensivo i requisiti di accesso al regime di consolidato fiscale in presenza di società controllanti non residenti si era resa obbligato a seguito del pronunciamento della Corte di Giustizia (sentenza del 12 giugno 2014, cause riunite C‑39/13, C‑40/13 e C‑41/13) che avevano dichiarato l’incompatibilità con il diritto dell’Unione Europea di quelle disposizioni degli Stati membri che non permettessero alle controllanti estere del gruppo di accedere ai regimi di consolidato nazionale, tradizionalmente rivolti a soli enti – controllanti e controllati – residenti nel territorio dello Stato.
In specie, la Corte di Giustizia aveva statuito che desse luogo ad una disparità di trattamento, in contrasto con gli artt. 49 e 54 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione una disciplina “di uno Stato membro in forza della quale un regime di entità fiscale unica viene concesso a una società controllante residente che detiene controllate residenti, ma viene escluso per società sorelle residenti la cui società controllante comune non abbia la sua sede in tale Stato membro e non disponga ivi di una sede stabile”.
Le modifiche introdotte da D.Lgs. 147/2015 vanno, quindi, lette in tale chiave, quale disciplina di sostanziale uniformazione ai principi giurisprudenziali enucleati dalla Corte di Giustizia e delineano profonde innovazioni rispetto al regime di consolidato fiscale precedente in vigore.
Una prima modifica di rilievo del D.Lgs. 147/2015 è rappresentata dall’abrogazione della condizione che subordinava l’accesso al regime del consolidato al possesso di una stabile organizzazione nel territorio italiano nel cui patrimonio fosse compresa la partecipazione in ciascuna società controllata[2].
In secondo luogo, la novella amplia il perimetro applicativo del consolidato, ammettendo al regime di tassazione di gruppo nazionale due nuove fattispecie, escluse dal precedente dettato normativo:
1) la prima ipotesi è rappresentata dall’ammissione al consolidato dei gruppi formati da controllate residenti la cui controllante sia localizzata all’estero e quest’ultima non disponga di una stabile organizzazione in Italia (comma 2 bis dell’art. 117, T.U.I.R.);
2) la seconda tipologia di nuova introduzione permette, invece, l’ammissione al regime in esame di stabili organizzazioni italiane di società non residenti a loro volta controllate da un medesimo ente controllante estero (comma 2 ter dell’art. 117, T.U.I.R.).
Il regime così delineato è sottoposto ad alcune condizioni e requisiti, analiticamente descritte dal comma 2 bis, dell’art. 117, T.U.I.R.
In specie – oltre a prevedere che il meccanismo del consolidato possa essere adottato solo con riferimento ai soli soggetti residenti in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero aderenti allo Spazio Economico Europeo (Norvegia ed Islanda) – viene introdotto un requisito di analogia tra forma giuridica dello Stato estero e forme giuridiche enucleate all’articolo 73, comma 1, lett. a) e b), T.U.I.R.[3].
Al fine, peraltro, di permettere un pieno funzionamento del meccanismo del consolidato, la disciplina del novellato comma 2 bis dell’art. 117 T.U.I.R. prevede che ad esercitare l’opzione per il regime della tassazione di gruppo debba essere la società controllata residente ovvero – nel diverso caso, prima visto, disciplinato dal comma 2 ter dell’art. 117 T.U.I.R. – la società controllata non residente con stabile organizzazione in Italia, designata quale consolidante dall’ente controllante non residente[4].
In capo a tale soggetto devono, perciò, ricondursi tutti i diritti, obblighi ed adempimenti previsti per la consolidante nel modulo tradizionale del consolidato nazionale.
In questo quadro si colloca il recente Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 6 novembre 2015.
In specie, tale atto dell’Amministrazione finanziaria specifica che, a seguito di designazione ed in analogia al regime del consolidato puramente domestico, la controllante non residente assume – in via sussidiaria – le responsabilità previste dall’articolo 127 T.U.I.R. per le società o enti controllanti residenti.
Il Provvedimento in questione chiarisce, poi, ulteriori profili con riferimento all’esercizio dell’opzione per il consolidato.
In primo luogo si rileva che l’ente controllante non residente può designare una sola controllata e che la controllata designata non può consolidare enti e società da cui sia essa stessa controllata ai sensi del comma 1, n. 1, dell’art. 2359 c.c. e dell’art. 120, T.U.I.R.
In secondo luogo, si rileva che in caso di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell’opzione, qualora all’atto dell’opzione non sia stato espresso il criterio di attribuzione delle perdite fiscali, le stesse sono attribuite proporzionalmente alle controllate che le hanno prodotte.
Si evidenzia, inoltre che in caso di cessazione del requisito del controllo nei confronti della controllata designata prima del decorso del triennio, l’ente controllante non residente può designare, tra le altre controllanti appartenenti al medesimo consolidato, una diversa controllata residente senza che si interrompa la tassazione di gruppo e tale nuova designazione ha efficacia dal verificarsi dell’evento.
Per quanto riguarda, poi, le opzioni già in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 147/2015, il Provvedimento in esame recepisce le indicazioni formulate dallo stesso art. 6, comma 4, del D.Lgs. 147/2015, attenendosi al criterio di consentire l’inclusione nel regime di tassazione di gruppo delle stabili organizzazioni o delle controllate di soggetti esteri senza interruzione dei consolidati esistenti.
Per quanto concerne l’aspetto temporale, in ordine all’applicazione del regime de quo alle opzioni per la tassazione di gruppo già in corso, il Provvedimento rileva – con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 147/2015 – che il modello di designazione e di comunicazione dell’esercizio dell’opzione potrà essere presentato entro il 31 marzo 2016 a condizione che la dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta precedente venga presentata entro la medesima scadenza.
In relazione, invece, alle opzioni per il consolidato già in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. 147/2015, il Provvedimento distingue a seconda che la consolidante del preesistente consolidato sia designata quale consolidante anche nel nuovo consolidato dalla diversa ipotesi in cui sia designata una diversa consolidante.
Solo in questo secondo caso si determinerà una interruzione del precedente consolidato con la conseguente applicazione della disciplina enucleata dall’art. 124 T.U.I.R. Interruzione, peraltro, che potrebbe comunque non verificarsi qualora tutte le altre società aderenti in qualità di consolidate optino anch’esse con la nuova consolidante designata. Il Provvedimento in esame specifica che, in quest’ultima ipotesi, non si producono gli effetti di cui ai commi 1, 2 e 3, dell’articolo 124 T.U.I.R., ma le perdite del vecchio consolidato divengono perdite ante-consolidato ai fini del nuovo consolidato.
[1] Il testo normativo del previgente art. 117, T.U.I.R. era, infatti, limitativo, in quanto prevedeva, al comma 2, che “i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera d), possono esercitare l’opzione di cui al comma 1 solo in qualità di controllanti ed a condizione: a) di essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione; b) di esercitare nel territorio dello Stato un’attività d’impresa, come definita dall’articolo 55, mediante una stabile organizzazione, come definita dall’articolo 162, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata.”
[2] In tale senso disponeva l’art. 117, comma 2, lett. b, T.U.I.R. nella versione precedente alle modifiche dell’art. 6, D.Lgs. 147/2015.
[3] Si tratta, come noto, delle società di capitali italiane e degli enti aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale.
Va, peraltro, evidenziato che i requisiti appena descritti si prestano ad alcuni margini di ambiguità. In prima battuta, non è del tutto chiaro quale parametro debba essere assunto a fondamento del criterio di analogia tra forme giuridiche di diritto interno e di diritto estero. Ciò soprattutto in considerazione del fatto che l’esaustività e completezza di riferimenti mutuati dal diritto dell’Unione – quali, ad esempio, l’elenco di tipi societari di cui all’allegato 1 della Direttiva 90/435/CEE ‘madri e figlie’ – è stata sottoposta ad un processo di revisione critica in alcune pronunce della Corte di Giustizia (si veda, in questo senso, il caso Aberdeen, procedimento C-303/07), dove si è evidenziato come la forma legale non possa rappresentare, da sola, un elemento sufficiente per disconoscere i benefici previsti dalla Direttiva ‘madri e figlie’. In secondo luogo, il dettato normativo non permette di comprendere a quale criterio di residenza – quello interno dei singoli Stati membri oppure quello previsto nelle convenzioni contro le doppie imposizioni – si debba fare riferimento nell’applicazione della norma
[4] Il Provvedimento del 6 novembre 2015 chiarisce che la società controllante non residente, identificata nel territorio dello Stato mediante attribuzione di codice fiscale presenta il modello di designazione, all’inizio del periodo d’imposta per il quale la controllata designata esercita l’opzione per il consolidato, fino all’esercizio dell’opzione stessa.