Con la Risposta n. 204/2024, l’Agenzia delle entrate ha affrontato un quesito sulle sorti delle eccedenze di versamento a saldo a seguito di sottoscrizione di accordo di Patent box da parte di società consolidata in caso di fusione inversa di quest’ultima con la società consolidante con contestuale cessazione del regime opzionale del consolidato fiscale.
Come noto, il regime agevolativo opzionale c.d. Patent box, introdotto dall’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge n. 190/2014 (c.d. ”legge di stabilità 2015”), prevede la tassazione agevolata per i redditi derivanti dall’utilizzo, diretto o indiretto, di alcune tipologie di beni immateriali.
Prima dell’entrata in vigore dell’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 34/2019 – che ha introdotto la facoltà di indicare direttamente in dichiarazione il reddito agevolabile – i contribuenti che utilizzavano direttamente il bene immateriale dovevano attivare la procedura di accordo preventivo con l’Amministrazione finanziaria.
Nelle more della stipula dell’accordo di Patent box, i soggetti beneficiari determinavano il reddito d’impresa secondo le regole ordinarie e, al fine di consentire l’accesso al beneficio fin dal periodo d’imposta di presentazione dell’istanza di ruling, la quota di reddito agevolabile relativa ai periodi d’imposta compresi tra la data di presentazione della medesima istanza e la data di sottoscrizione dell’accordo, poteva essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di sottoscrizione del ruling (art. 4, comma 4, decreto interministeriale del 30 luglio 2015, come sostituito dal d.m. del 28 novembre 2017).
Tenuto conto che, in caso di interruzione del consolidato fiscale, il comma 4 dell’articolo 124 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) dispone che ”le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all’articolo 122, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell’esclusiva disponibilità della società o ente controllante”, sarebbe la ex-controllante a dover disporre del maggior credito emergente dalle dichiarazioni integrative.
Tuttavia, l’Agenzia ha ricordato come, in base all‘articolo 2504-bis del codice civile, “La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione”.
Per quanto concerne le implicazioni ai fini delle imposte sui redditi, la suddetta norma codicistica è ripresa, in ambito tributario, dall’articolo 172, comma 4, del TUIR, secondo cui “Dalla data in cui ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi, salvo quanto stabilito nei commi 5 e 7”.
L’Agenzia delle Entrate ha pertanto ritenuto che “l’operazione di fusione, integra sia sul piano civilistico che fiscale, una successione a titolo universale dell’incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata” (v. risposta n. 218/E del 16 febbraio 2023; risposta n. 498/E del 23 ottobre 2020).
Pertanto, sarà la società incorporante (ex-consolidata), quale successore universale a seguito della fusione, a subentrare nella disponibilità dell’eventuale eccedenza di credito maturata in vigenza del consolidato e residuata in capo alla ex consolidante incorporata, essendo venuto meno il consolidato stesso.
Infine, con riferimento agli adempimenti dichiarativi, l’A.F. ha precisato che il contribuente potrà procedere con la compilazione del quadro “DI” della dichiarazione dei redditi, in quanto utilizzato dai soggetti che, nel corso del periodo d’imposta oggetto di dichiarazione, hanno presentato dichiarazioni integrative ex art. 2, comma 8-bis del D.P.R. n. 322/1998 oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello di riferimento della dichiarazione integrativa (ad esempio, dichiarazione integrativa Redditi 2021 relativa al 2020 presentata nel 2023).