Lo schema di circolare
L’Agenzia delle Entrate ha reso disponibile, per i commenti degli operatori fino al 17 febbraio u.s., lo schema di una circolare volta a chiarire le novità introdotte dall’art. 4 del D.L. 30 aprile 2019, n. 34, conv. con mm. dalla L. 28 giugno 2019, n. 58 (il “Decreto Crescita”) e le relative modalità applicative stabilite dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 30 luglio 2019, prot. 2019/658445 (il “Provvedimento”). In particolare, tali novità consistono: (i) nella possibilità per i contribuenti che intendono optare per il regime del Patent Box di autodeterminare il reddito agevolabile indicandolo in un’apposita sezione della dichiarazione dei redditi, in alternativa alla procedura ex art. 31-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, (ii) nella possibilità per i contribuenti che abbiano già presentato interpello, purché non siano ancora addivenuti ad un accordo con l’Amministrazione finanziaria, di autoliquidare l’agevolazione nella dichiarazione dei redditi, previa rinuncia alla procedura di interpello, e (iii) nell’introduzione dell’esimente sanzionatoria per dichiarazione infedele in caso di rettifica del reddito agevolabile in sede di verifica a condizione che il contribuente predisponga idonea documentazione informativa volta a descrivere le modalità di determinazione del reddito agevolabile (l’”Esimente Sanzionatoria”).
Il nuovo regime di autoliquidazione
La disciplina precedente alle modifiche introdotte con il Decreto Crescita consentiva la fruizione dell’agevolazione con le seguenti modalità: (i) in tutte le ipotesi di utilizzo diretto del bene, previa preventiva sottoscrizione di un accordo con l’Amministrazione finanziaria mediante attivazione della procedura di interpello obbligatorio ex art. 31-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, (ruling obbligatorio); (ii) in caso di utilizzo indiretto infragruppo dell’intangible, in alternativa, mediante sottoscrizione di un accordo con l’Amministrazione finanziaria (ruling facoltativo) o in autoliquidazione direttamente nella dichiarazione dei redditi; e (iii) in caso di utilizzo indiretto dell’intangible nei rapporti con soggetti indipendenti, unicamente autoliquidando il beneficio nella dichiarazione dei redditi, senza possibilità di accedere alla procedura di ruling.
La complessità delle procedure di interpello e l’impossibilità di ottenere in tempi brevi la conclusione degli accordi hanno comportato la perdita di appeal dell’agevolazione.
In un’ottica di semplificazione e di favore per i contribuenti, il regime dell’autoliquidazione introdotto dal Decreto Crescita ha esteso la possibilità di fruire dell’agevolazione senza preventivo accordo con l’Amministrazione finanziaria anche ai casi di utilizzo diretto dell’intangible (i.e., nei casi di ruling obbligatorio). In tal caso, la fruizione del beneficio è ripartita in quote di pari importo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione e in quelle relative ai due periodi d’imposta successivi[1].
L’accesso alla procedura di autoliquidazione del beneficio – in ipotesi di utilizzo diretto del bene – è subordinata alla predisposizione della documentazione di supporto volta a consentire il riscontro della corretta determinazione della quota di reddito agevolabile. La predisposizione della documentazione rappresenta, pertanto, per l’Amministrazione finanziaria una condizione necessaria per l’accesso al regime di Patent Box, a prescindere da qualsiasi giudizio di idoneità sulla stessa. La predisposizione di idonea documentazione consente altresì al contribuente di beneficiare dell’Esimente Sanzionatoria in caso di rettifica del reddito agevolabile in sede di verifica da parte dell’Agenzia delle entrate. La documentazione deve essere predisposta e firmata digitalmente con marca temporale entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi. In caso contrario, la documentazione sarà considerata come non predisposta con recupero dell’agevolazione e applicazione degli interessi e delle sanzioni[2].
L’accesso alla nuova procedura di autoliquidazione è altresì consentito nei casi di utilizzo indiretto del bene in ambito infragruppo. In tale ipotesi, il contribuente, in luogo della procedura di interpello facoltativo, può autoliquidare l’agevolazione nella dichiarazione dei redditi, beneficiandone in tre esercizi e, nel caso in cui predisponga la documentazione – e tale documentazione sia considerata idonea – potrà beneficiare dell’Esimente Sanzionatoria. In questo caso – diversamente da quanto previsto nel caso di utilizzo diretto dell’intangible – la predisposizione di idonea documentazione non rappresenta una condizione per poter accedere al beneficio del Patent Box in autoliquidazione, ma consente unicamente al contribuente di ottenere l’Esimente Sanzionatoria nel caso di rettifica del beneficio in sede di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.
L’Esimente Sanzionatoria e il frazionamento dell’agevolazione in tre periodi d’imposta trovano applicazione, con le medesime modalità, anche nelle ipotesi di utilizzo indiretto dell’intangible nei rapporti con soggetti indipendenti.
Si ricorda che, in tutti i casi di utilizzo indiretto dell’intangible, resta ferma la facoltà per i contribuenti di autoliquidare integralmente il beneficio in ciascun periodo d’imposta, secondo le regole ordinarie. Dai chiarimenti forniti nello schema di circolare sembra preclusa al contribuente la facoltà di predisporre la documentazione idonea e, conseguentemente, di ottenere l’Esimente Sanzionatoria[3].
L’Esimente Sanzionatoria sembra pertanto, nell’interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria, ottenibile solo nel caso di diluzione del beneficio in tre periodi d’imposta sulla base della nuova procedura di autoliquidazione. Vi è un unico caso in cui è possibile ottenere l’Esimente Sanzionatoria in aggiunta al beneficio fiscale “integrale” ottenuto nei periodi d’imposta precedenti all’entrata in vigore del Decreto Crescita. In particolare, l’Amministrazione finanziaria riconosce, ai contribuenti che optano per il nuovo regime di autoliquidazione (con diluizione in tre esercizi del beneficio), la possibilità di ottenere l’Esimente Sanzionatoria in relazione ai periodi d’imposta pregressi, previa comunicazione del possesso della documentazione di supporto.
Rinuncia alla procedura di interpello
I contribuenti che hanno presentato un’istanza di interpello, e non hanno ancora raggiunto il relativo accordo con l’Amministrazione finanziaria, possono beneficiare del regime di autoliquidazione in relazione a tutti i periodi d’imposta per i quali è stata richiesta l’agevolazione, rinunciando alla procedura tramite invio di apposita comunicazione. In tal caso, i contribuenti beneficeranno dell’agevolazione – “maturata” dal periodo d’imposta di opzione Patent Box e sino quello in cui è comunicata la rinuncia – nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è esercitata la rinuncia e nei successivi due.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, l’autoliquidazione nei periodi d’imposta precedenti alla rinuncia alla procedura di interpello trova applicazione solo nei confronti dei contribuenti che abbiano già presentato un’istanza di interpello alla data di entrata in vigore del Decreto Crescita. Infatti, l’Amministrazione finanziaria, nello schema di circolare, sembra orientata nel precludere la possibilità – in caso di rinuncia alla procedura di interpello presentato dopo l’entrata in vigore del Decreto Crescita – di autoliquidare l’agevolazione per tutti i periodi d’imposta oggetto della procedura, riconoscendo la possibilità di autoliquidare l’agevolazione solo a partire dal periodo di imposta in cui avviene la rinuncia. Infatti, a titolo esemplificativo, l’Amministrazione finanziaria afferma che in caso di istanza presentata per il quinquennio 2019-2023, qualora il contribuente rinunci nel 2022, l’autoliquidazione potrà essere effettuata per i soli periodi d’imposta 2022-2023. Lo schema di circolare, dunque, sembra precludere la fruizione del beneficio in autoliquidazione con riferimento ai periodi d’imposta dal 2019 e fino a quello in cui è comunicata la rinuncia. Tale interpretazione, a parere di chi scrive, si discosta da quanto previsto dal comma 4 dell’art. 4 del Decreto Crescita, il quale dovrebbe consentire la possibilità di autoliquidare il beneficio in tutti i periodi d’imposta – anche precedenti al periodo d’imposta in cui è avvenuta la rinuncia – anche alle procedure di interpello instaurate successivamente all’entrata in vigore del Decreto Crescita.
Idoneità della documentazione ed esimente sanzionatoria
Lo schema di circolare ripercorre la struttura della documentazione di supporto così come descritta nel Provvedimento.
In generale, il set documentale deve articolarsi in due sezioni finalizzate a descrivere il processo di determinazione del reddito agevolabile, le funzioni coinvolte nella gestione e nell’utilizzo degli intangible agevolabili e i dati contabili e fiscali utilizzati al fine di quantificare il reddito agevolabile.
Qualora il contribuente abbia già fornito tali informazioni all’Amministrazione finanziaria nell’ambito della documentazione predisposta in materia di prezzi di trasferimento ovvero nell’ambito della procedura di interpello – non ancora conclusa – ai fini della disciplina del Patent Box, avrà la facoltà di operare un mero rinvio ai documenti e alle informazioni già prodotti.
Qualora la documentazione non sia ritenuta idonea dall’Amministrazione finanziaria sulla base di un’analisi sostanziale (e.g., dati non rispondenti al vero, assenza di documenti giustificativi, mancanza del prospetto consuntivo di calcolo, mancanza di prospetti di segregazione del conto economico, mancanza della descrizione del metodo utilizzato a supporto del tasso di royalty), si producono i seguenti effetti: (i) nel caso di agevolazione relativa a beni immateriali utilizzati direttamente, il disconoscimento totale dell’agevolazione e dell’Esimente Sanzionatoria, e (ii) nel caso di utilizzo indiretto dei beni immateriali, il disconoscimento dell’Esimente Sanzionatoria in caso di rideterminazione del beneficio a seguito di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria. L’Amministrazione finanziaria ha precisato che, in sede di verifica, l’applicazione di un metodo di determinazione dell’agevolazione diverso da quello utilizzato dal contribuente non pregiudica il giudizio di idoneità e la conseguente applicabilità dell’Esimente Sanzionatoria.
Da ultimo, si sottolinea che lo schema di circolare non specifica se l’Esimente Sanzionatoria trovi applicazione anche in caso di contestazione, in sede di verifica, delle modalità di determinazione del nexus ratio. A tal proposito, si evidenzia che l’articolo 5.3 del Provvedimento ha introdotto la possibilità per il contribuente di fornire informazioni circa le modalità di determinazione del nexus ratio e di tracciatura dei costi utilizzati per la determinazione dello stesso. Sarebbe pertanto opportuno un chiarimento volto a precisare se l’Esimente Sanzionatoria trovi applicazione – con specifico riferimento alle modalità di determinazione del nexus ratio – unicamente nel caso in cui il contribuente abbia fornito le informazioni di cui all’articolo 5.3 del Provvedimento, ovvero se possa ritenersi applicabile anche in caso di rettifica del nexus ratio indipendentemente dal fatto che tali informazioni siano fornite[4].
[1] Il frazionamento sembra essere finalizzato a evitare l’utilizzo fraudolento del beneficio e ad agevolare l’attività di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.
[2] Tale interpretazione non sembra del tutto in linea con il dettato normativo, che non pone quale condizione di accesso al beneficio la predisposizione della documentazione, ma attribuisce al possesso di quest’ultima la sola possibilità di beneficiare dell’Esimente Sanzionatoria.
[3] In senso contrario, Circolare Assonime n. 1/2020, p. 28. L’interpretazione fornita con lo schema di circolare sembra incoerente con l’analogo meccanismo premiale concesso ai contribuenti in materia di transfer pricing.
[4] Il comma 2 dell’art. 4 del Decreto Crescita stabilisce infatti che l’Esimente Sanzionatoria trova applicazione con riferimento ai casi di “(…) rettifica del reddito escluso dal concorso alla formazione del reddito d’impresa ai sensi del regime agevolativo (…)” – reddito che si determina applicando il nexus ratio – e non unicamente alle rettifiche connesse alla determinazione dei redditi derivanti dall’utilizzo dell’intangible. La successiva precisazione riportata nel medesimo comma 2 sembrerebbe far propendere per la prima soluzione, in quanto sancisce che l’Esimente Sanzionatoria è subordinata alla predisposizione di documentazione “idonea a consentire il riscontro della corretta determinazione della quota di reddito escluso”, includendo pertanto anche l’applicazione del nexus ratio. Una lettura più stringente, che escluderebbe l’applicazione dell’Esimente Sanzionatoria in ogni caso alle rettifiche del nexus ratio (i.e., anche in presenza delle informazioni a giustificazione della determinazione del nexus ratio) sembrerebbe in palese contrasto con il dettato normativo sopra riportato.